I SA/Ke 376/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego za 2003 rok skargę oddala. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania P.S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydaną sprawie określenia w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. wartości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł oraz należnego od tego przychodu ryczałtu wg stawki 15% w kwocie [...] zł Rozstrzygnięcia te zostały wydane w ponownie prowadzonym postępowaniu na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. decyzji z dnia [...] , znak [...] ustalającej przychód w kwocie [...] zł, oraz decyzji z dnia [...] znak [...] określającej wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł i należny od tego przychodu ryczałt – [...] zł W uzasadnieniu organ wskazał, ze P.S. w 2003r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, usług gastronomicznych, usług transportowych oraz wynajmu lokali opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu PIT-28 za 2003 r. podatnik wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...] w tym przychód opodatkowany stawką 3% w kwocie [...] przychód opodatkowany stawką 8,5% w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji przychodów w zakresie wykazanego przychodu co skutkowało pominięciem prowadzonej ewidencji przychodu i szacunkowym określeniem podstawy opodatkowania. Na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wezwał P.S. do udzielenia wyjaśnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnicy podatnika nie udzielili wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto organ wystąpił do urzędów skarbowych działających na terenie województwa z prośbą o udzielenie informacji na temat wskaźników ekonomicznych osiąganych przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie jak podatnik . Również w wyniku tych działań nie uzyskano żadnych informacji. Wobec tego organ przeprowadził ponownie w dniach od [...] 2006 i [...] 2006 r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził nierzetelność ewidencji przychodów w zakresie wykazanego w niej przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% z działalności w zakresie gastronomii oraz sprzedaży mebli i artykułów przemysłowych. W konsekwencji dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł . Tak ustalony przychód był wyższy od przychodu wykazanego w ewidencji o kwotę [...] zł. a określony należny od tego przychodu ryczałt według stawki 15% stanowił kwotę [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez P.S. w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał stanowisko skarżącego w przedmiocie skutków prawnych wynikających ze złożonej w dniu [...] korekty zeznania podatkowego PIT-28. Podniósł, że w sprawie w dniu [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. Zatem złożona po wszczęciu postępowania podatkowego korekta zeznania podatkowego PIT-28 w świetle zapisów art. 81 b § 1 pkt.1 i art. 81 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie może wywoływać skutków prawnych. Na zmianę rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu okoliczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniach [...] 2006 r. oraz [...] 2006 r. kolejnej kontroli podatkowej. Zawarte w protokole z kontroli pouczenie o przysługującym podatnikowi prawie, po zakończeniu kontroli o uprawnieniu do korekty deklaracji podatkowej jako sprzeczne z treścią art. 81 b Ordynacji, nie mogło wywołać pozytywnych skutków prawnych. Ponadto organ podniósł, że pismem z dnia [...] organ poinformował podatnika o nieskuteczności prawnej dokonanej korekty. Wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, zgodnie z art. 282a wszczęcie kolejnej kontroli było dopuszczalne, sprawa nie została zakończona ostateczną decyzją a zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu zweryfikowanie zgodności zeznań podatnika w zakresie stosowanych marż ze stanem faktycznym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ wyjaśnił, że P.S. zadeklarował opodatkowanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.(Dz. U. Nr 144, poz 930 ze zm.) Stosownie do art. 15 tej ustawy podatnik obowiązany był posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencje wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencje przychodów. Stosownie do § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U Nr 219 poz. 1836 ze zm.) podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. W prowadzonej ewidencji przychodów podatnik wykazał przychód w łącznej kwocie [...] zł opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% -[...] zł oraz według stawki 8,5% w kwocie [...] zł. Z ustaleń zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że P.S. zorganizował w miesiącu [...] 2003 r. przyjęcie prymicyjne dla państwa B. z którego przychodu w wysokości [...] zł netto nie uwzględnił w dokumentacji podatkowej. W miesiącach czerwcu i lipcu 2003 r. dokonał zakupu artykułów spożywczych o wartości [...] zł., natomiast w okresie od [...] do [...] 2003r. nie zaewidencjonował przychodu z tytułu usług gastronomicznych. W ocenie organu wyjaśnienia podatnika, że w/w artykuły zużył na zorganizowanie imprezy w dniach [...] 2003 nie zasługują na wiarę, jeżeli uwzględnić krótki okres przechowywania artykułów spożywczych takich jak ryby, masło, udka kurczaka, śmietana, ser napoje. Odnosząc się do sprzedaży mebli i pozostałych artykułów przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że podatnik wprowadził do obrotu [...] sztuk mebli oraz [...] sztuk pozostałych towarów przemysłowych, na które nie okazał dowodów zakupu. Ponadto w oparciu o analizę dowodów zakupu i sprzedaży ustalono, ze marża zrealizowana przy sprzedaży mebli według prowadzonej dokumentacji podatkowej stanowi [...] % Jednakże, wobec faktu, że podatnik nie okazał wszystkich dowodów zakupu marża w tej wysokości nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Średnio ważona marża wyliczona w oparciu o marże stosowane przy sprzedaży poszczególnych asortymentów mebli, z uwzględnieniem ich udziału w obrocie stanowi [...] % Natomiast do protokołu z dnia [...] 2005 r. podatnik zeznał, iż przy sprzedaży mebli stosował marżę w wysokości [...]%. Podobne rozbieżności stwierdzono w odniesieniu do marży stosowanej przy sprzedaży pozostałych artykułów przemysłowych dla których marża zrealizowana według dokumentacji stanowi [...] %, średnia marża ważona [...] %, a marże zeznane przez podatnika do protokołu kontroli z dnia [...] –[...] %. W ocenie organu, powyższe ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z dnia [...] w zakresie nie zaewidencjonowania przychodów z działalności gastronomicznej w pełnej wysokości oraz stwierdzone rozbieżności pomiędzy marżą handlową wynikającą z dokumentacji podatkowej i wyliczoną marżą ważoną dla sprzedaży mebli i pozostałych artykułów wskazują jednoznacznie, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2003 r. ewidencji przychodów są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów daje podstawę do pominięcia jej za dowód stosownie do art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 23 §1 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Organ uznał, ze brak jest podstaw do kwestionowania sposobu oszacowania przyjętego przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że do oszacowania przychodu z działalności gastronomicznej za okres od [...] do [...] organ podatkowy zastosował metodę polegającą na doliczeniu do wartości zakupionych w tym okresie towarów w kwocie [...] zł marży zrealizowanej z usług gastronomicznych, wynikającej z dokumentacji prowadzonej przez podatnika za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości [...] %. Ustalony tą metodą przychód wyniósł [...] zł. Do oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży mebli i pozostałych artykułów przemysłowych zastosowana została metoda polegająca na doliczeniu do kosztu własnego średnich ważonych marż. Koszt własny sprzedanych mebli oraz pozostałych artykułów przemysłowych ustalono w oparciu o dowody źródłowe dokumentujące dokonane przez podatnika zakupy towarów z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego 2003,. Koszt ten podwyższono następnie o wartość towarów, których zakupu podatnik nie udokumentował (dotyczy to [...] sztuk mebli i [...] sztuk pozostałych towarów) Wartość tę ustalono w oparciu o średnie ceny zakupu wynikające z okazanych dowodów zakupu, przy uwzględnieniu podziału na grupy asortymentowe. Ogółem koszt własny mebli ustalono na kwotę [...] zł a koszt własny pozostałych artykułów na kwotę [...] zł. Z kolei średnie marże ważone dla sprzedanych mebli w wysokości [...] % oraz pozostałych artykułów w wysokości [...] % wyliczono na podstawie marż stosowanych przez podatnika przy sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych, ustalonych w oparciu o średnie ceny zakupu wynikające z faktur zakupu, z uwzględnieniem stanów remanentowych i średnie ceny sprzedaży według faktur sprzedaży, oraz udziały tych grup w koszcie własnym ogółem. Organ podkreślił, ze wyliczenia opierają się na przedstawionych do kontroli materiałach źródłowych (spisy remanentowe, faktury na zakup i sprzedaż towarów handlowych), zaś ustalenie marży dla poszczególnych asortymentów dokonano w oparciu o średnie ceny zakupu i sprzedaży jednej sztuki danego asortymentu. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie zastosował metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego oszacowania podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający jej rzeczywistej wielkości. Podatnik nie wykazał woli współpracy w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego, nie udzielił wyjaśnień umożliwiających zbadanie wysokości stosowanej marży i określenia wartości towarów handlowych, których zakupu nie udokumentowano. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł w tym: zgodny z zeznanym przychód ze sprzedaży odzieży w kwocie [...], ze sprzedaży eksportowej w wysokości [...] zł, z najmu w wysokości [...] zł, z usług transportowych w wysokości [...] zł, określony w drodze oszacowania przychód ze sprzedaży mebli w wysokości [...] zł, ze sprzedaży pozostałych artykułów handlowych w kwocie [...] zł oraz przychód z usług gastronomicznych w kwocie [...] zł na który składa się przychód zaewidencjonowany w wysokości [...] zł powiększony o kwotę przychodu niezaewidencjonowanego tj przychodu z prymicji - [...] zł oraz przychodu w wysokości [...] z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych na świadczenia których dokonano zakupów w miesiącu [...] i [...] 2003. Wartość oszacowanego przychodu stanowi kwotę [...] zł zaś w ewidencji podatnik zaewidencjonował przychód w kwocie [...] zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu stanowi kwotę [...] zł, wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego wyliczonego przy zastosowaniu stawki stanowiącej pięciokrotność stawki podstawowej tj. 15 % -[...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyli pełnomocnicy P.S. - doradcy podatkowi R.C. i M.C., wnosząc o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom tym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego: art. 281 § 1 i § 2, art. 282 a, art. 120, art. 23 § 2, 193 § 6 art. Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do normy wynikającej z tych przepisów, art. 83 ust 4 Ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie gospodarczej przez niezastosowanie się do normy wynikającej z tego przepisu, art. 121§ 1Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, art. 180§2 i 199 Ordynacji podatkowej ze względu na nieprawidłowe zebranie dowodów, art. 122 i 187 tej ustawy przez przerzucenie ustalenia okoliczności faktycznych na podatnika oraz zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191 ze względu na zbyt swobodną ocenę dowodów, art. 81 b §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej przez pozbawienie podatnika prawa do korekty, 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ze względu na niezastosowanie się do normy tego przepisu oraz art. 32 Konstytucji RP ze względu na naruszenie zasady równości wobec prawa. Uzasadniając zarzuty podnieśli, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte imiennym upoważnieniem do kontroli z dnia 27 lipca 2005r. i zostało zakończone zgodnie z art. 284 b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy miał dostateczny czas do sporządzenia protokołu odpowiadającego wymogom art. 290 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego w dniach [...] do [...] 2006r. została przeprowadzona, na podstawie powtórnego upoważnienia, druga pełna kontrola w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Przeprowadzenie drugiej kontroli narusza art. art. 281§1i §2 Ordynacji podatkowej. Skarżący, powołując się na przepis art. 282a Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, że ponowne wszczęcie kontroli może mieć miejsce w przypadku zakończenia postępowania decyzją ostateczną, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie zachodziła też sytuacja o której mowa w art. 83 ust 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego tak prowadzone postępowanie narusza zasadę określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 290 Ordynacji podatkowej określa wymogi jakim winien odpowiadać protokół kontroli. Załącznikami do protokołu winny być protokoły czynności takich jak przesłuchania, oględziny z tym, by mogły być dowodami winny być sporządzone według norm prawnych. Oświadczenia, stosownie do art. 180 § 2 ustawy, by mogło wywierać skutki prawne winno być złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań. Powołał się na wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt ISA/Bk392/2005 oraz wyrok NSA sygn. akt SA/Łd3192/95. Zmiana stanowiska organu odnośnie możliwości złożenia korekty zgodnie z art.81 b Ordynacji mimo wcześniejszego pouczenia o takiej możliwości w protokole kontroli z dnia [...] narusza rażąco przepis art. 121§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Skoro podatnik zastosował się do pouczenia zawartego w protokole kontroli i złożył korektę w zakresie zeznania PIT-28, skutki błędu organu podatkowego nie mogą być przerzucone na podatnika. Skarżący zarzucił, że protokoły badania ksiąg z dnia [...] oraz [...] naruszają wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazał, że rozporządzenie nie zobowiązuje podatnika do prowadzenia analiz i porównań o których mowa w protokole badania ksiąg, ponadto protokół pomija wymóg przewidziany w § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania skarżący podniósł, ze organ podatkowy nie uwzględnił wymogu przewidzianego w art. 17 ustawy o ryczałcie, który nakazuje dokonanie szacunku w ostateczności, wcześniej zobowiązuje do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. W ocenie skarżącego brak było podstaw do oszacowania bowiem organ miał możliwość obliczenia przychodu z ewidencji przychodu i uzupełnienia jej o dane wykazane w ewidencji VAT tj. o kwotę [...] zł. W ocenie skarżącego organ przystąpił do szacunku aby wykazać nierzetelność ksiąg. Na okoliczność, że jest to postępowanie nieprawidłowe skarżący powołał się na wyroki NSA z dnia 8 grudnia 1999 r. IIISA74/99 oraz z dnia 28 maja 2003r. I SA/Łd 2418/01. Zarzucił, że organ nie uzasadnił przyjętej własnej metody szacowania, ponadto uwzględniając różnorodność i specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika trudno założyć by pracownicy organu dysponowali dostateczną wiedzą pozwalającą na prawidłowe dokonanie szacunku. Biorąc pod uwagę różnorodność towaru dokonane wyliczenia nie odpowiadają stanowi faktycznemu nie są nawet zbliżone do rzeczywistości. Przypisanie danego towaru do nazwy nastąpiło według kryterium osób prowadzących analizę. Brak takich kryteriów podziału uniemożliwia weryfikację. Według skarżącego postępowanie mimo dwukrotnej kontroli nie dostarczyło dowodów na potwierdzenie większych obrotów od wykazanych przez podatnika a wynikających ze złożonej korekty. W postępowaniu naruszono przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie ustalenia okoliczności faktycznych na podatnika, przez żądanie okazania dowodów zakupu lub sprzedaży, pomimo złożenia przez podatnika oświadczeń, ze wszelkie dokumenty zostały przez niego przedłożone. Ponadto w ocenie skarżących opis wyliczeń organów jest niemożliwy do przetłumaczenia na konkretne dowody. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania świadczy fakt dokonania wyliczeń przychodu nie zaewidencjonowanego każdorazowo w innej wysokości, mimo że dane będące podstawą wyliczeń nie uległy zmianie. Na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. pełnomocnicy skarżącego wyjaśnili, że prawidłowa kwota o którą należało uzupełnić ewidencję przychodu wynosi [...] zł nie [...] zł, o której mowa na stronie 6 skargi i dotyczy należności za zorganizowanie przyjęcia dla państwa B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, że postępowanie wykazało, iż dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2003 r. ewidencji przychodów są niezgodne ze stanem faktycznym czyli nierzetelne. Podkreślić należy, że nieprawidłowości stwierdzono na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez podatnika, w oparciu o sporządzone przez podatnika remanenty: początkowy i końcowy, jak też w oparciu o posiadane przez niego dowody zakupu towarów. Dowody te pozwoliły stwierdzić, że nie były ewidencjonowane wszystkie przychody z prowadzonej działalności n. p przychód ze zorganizowanego w maju przyjęcia prymicyjnego, z usług gastronomicznych na które podatnik dokonał zakupu w miesiącu [...] i [...] 2003 r. Ponadto podatnik, wg własnych dokumentów zakupu, dysponował w ciągu roku [...] sztukami mebli oraz [...] sztukami pozostałych artykułów ( wyposażenie wnętrz, sprzęt AGD, dekoracje), a sprzedał w kontrolowanym roku [...] sztuki mebli i [...] sztuki pozostałych artykułów. Wykazane przez podatnika marże stosowane przy sprzedaży mebli oraz pozostałych artykułów przemysłowych odbiegały od marż obliczonych przez organ na podstawie, co wymaga podkreślenia, dokumentów posiadanych przez podatnika, a pozwalających ustalić koszt własny danego towaru (z dowodów zakupu) oraz faktyczne ceny sprzedaży (z dowodów sprzedaży) Tego rodzaju ustalenia dawały podstawę do uznania, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów nie jest rzetelna w rozumieniu § 13 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych( Dz. U. Nr.219, poz.1836 ze zm.) w związku z czym nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisem art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można podzielić zarzutu skarżącego, że protokoły z oceny rzetelności ewidencji przychodów nie spełniają wymogów z art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej. Z treści protokołów wynika, jakie ustalenia zadecydowały o uznaniu ewidencji za nierzetelną, że przyczyną nie było wyłącznie pominięcie przychodu z przyjęcia prymicyjnego, jak również okres za jaki ewidencja została uznana za nierzetelną. Przechodząc do kwestii ustalania przychodu w drodze oszacowania należy stwierdzić, że przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje oszacowanie jako jedną z form określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepis, wbrew twierdzeniu podatnika, nie zawiera zastrzeżenia by formę te organy mogły stosować tylko w ostateczności. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego iż w sprawie miał miejsce przypadek o którym mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej tj. że dane wynikające z ewidencji przychodu uzupełnione innymi dowodami, w tym przypadku o należność z tytułu przyjęcia prymicyjnego państwa B. (wyjaśnienie na rozprawie) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania . Organ wykazał, że ewidencja była prowadzona przez podatnika niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania i nie zachodzi przypadek z § 2. Wykazał, że podatnik nie wykazywał pełnego przychodu, przy czym co należy podkreślić, brak ten nie dotyczy wyłącznie niezaewidencjonowania przychodu z przyjęcia urządzonego dla państwa B., że podatnik nie posiadał dowodów zakupu na część towarów i w tym zakresie nie uzyskano w prowadzonym postępowaniu żadnych dokumentów. Twierdzenie, że oszacowano obrót w celu wykazania nierzetelności ksiąg nie znajduje uzasadnienia w świetle tego, co powiedziano powyżej, odnośnie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodu. Podkreślić należy, że zarówno wartość oszacowanego przychodu z działalności gastronomicznej za okres [...] – [...] jak i wartość przychodu ze sprzedaży mebli i pozostałych artykułów przemysłowych została ustalona na podstawie posiadanych przez podatnika materiałów źródłowych, które można było wykorzystać w tym celu. W przypadku usług gastronomicznych wartości zakupionych w tym okresie towarów, i marży zrealizowanej, wynikającej z posiadanej dokumentacji za miesiąc [...] 2003r., zaś w przypadku mebli i artykułów przemysłowych kosztów zakupu pojedynczych artykułów i wykazanej ilości sprzedanych, danych liczbowych z wystawianych faktur, które umożliwiły obliczenie marż średnich ważonych. Zatem przychód zarówno z działalności gastronomicznej jak i ze sprzedaży ustalony został nie w oparciu o wysokości marż podawanych przez skarżącego, ale o wielkości wyliczone w oparciu o dane i dowody posiadane przez niego. Właśnie rodzaj posiadanych danych przesądził o wyborze metody szacowania, która została, z jednej strony, jasno i zrozumiale przedstawiona przez organ I instancji, z drugiej zaś uzasadniono w tym rozstrzygnięciu niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do każdej z nich oddzielnie. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 tej ustawy zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy uznać należy, że organ warunek ten spełnił. Wywód co do metody, sposób jej przeprowadzenia, wyjaśnianie kolejnych kroków, przedstawianie dokumentów i danych z nich uzyskiwanych, przedstawianie wyliczeń i wyników, uzupełnianie efektów o wyliczenia sprawdzające, uznać należy za prawidłowe i poprawne. W związku z powyższym nie można podzielić podnoszonych przez skarżącego zastrzeżeń dotyczących niejasności wyjaśnienia zastosowanej metody oszacowania dotyczących m. in. marży zrealizowanej, marży średniej ważonej. Z możliwością konsekwencji z powodu nierzetelnego prowadzenia ksiąg każdy podatnik musi się liczyć, zwłaszcza w sytuacji, kiedy jak w niniejszej sprawie sam podatnik prezentuje postawę osoby nie zorientowanej we własnej działalności gospodarczej o czym świadczy choćby sprzedaż większej ilości towaru, niż wykazana w zakupie, nie wykazanie przychodu z przyjęcia prymicyjnego, nie wyjaśnienie przeznaczenia zakupionych w [...] i [...] 2003 r. produktów spożywczych. Co do zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieprawidłowości protokołu kontroli, przez zawarcie w nim stwierdzenia “ podatnik oświadczył", należy stwierdzić, że jeśli w trakcie przeprowadzanej kontroli podatnik biorąc w niej udział, jak w tym przypadku, dokonuje wyjaśnień, udziela odpowiedzi na pytania, które określa się “oświadczeniami podatnika", to także winny one znaleźć odzwierciedlenie w tym protokole. Zwłaszcza, że zgodnie z art. 287 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej kontrolowany oraz jego pracownicy są zobowiązani miedzy innymi do składania wyjaśnień co do przedmiotu kontroli. Podnieść należy, ze organ oparł swoje wyliczenia o dane wynikające z dokumentów podatnika, a nie jego wyjaśnień. To organ decyduje, czy w prowadzonym postępowaniu niezbędnym jest przeprowadzenie dowodu przewidzianego w art. 199 lub oświadczenia o którym mowa w art. 180§2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu potrzeby takiej w niniejszej sprawie nie było. Należy zgodzić się ze skarżącym, że nieprawidłowe pouczenie zawarte w protokole kontroli z dnia [...] 2006 r. o możliwości złożenia korekty stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, z tym, że naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, na skutek błędnego pouczenia przez organ, po stronie podatnika nie może powstać uprawnienie niezgodne z treścią przepisu art. 81b Ordynacji podatkowej. Ponadto, wobec treści powołanego przepisu, istotny jest fakt, że korekta została złożona w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] 2005r. a nie fakt, że miało to miejsce po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP. O naruszeniu konstytucyjnej zasady równości można mówić, gdy w tożsamej sytuacji zróżnicowane są prawa jednostki. Unormowanie przewidziane w art. 81b Ordynacji podatkowej w jednakowy sposób traktuje wszystkich podatników w stosunku do których toczy się postępowanie podatkowe. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis art. 282a wyklucza możliwość ponownego przeprowadzenia kontroli w zakresie spraw zakończonych decyzją ostateczną. Po pierwsze należy podnieść, że w sprawie przed rozpoczęciem kontroli w 2006r nie została wydana ostateczna decyzja a nadto w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania mającego na celu zweryfikowanie ze stanem faktycznym wyjaśnień podatnika co do wysokości stosowanych marż. Ograniczenia zawarte w przepisie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą czasu trwania kontroli, który nie może przekroczyć czasu określonego w tym przepisie w zależności od kategorii przedsiębiorcy. Kontrole u podatnika trwały w dniach od [...] 2005r. i [...] 2005r. , oraz dniach [...] 2006r. i [...] 2006r. Nie został przekroczony zatem określony w art. 83 ustawy termin ograniczający czas trwania kontroli. Ponadto skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik rozstrzygnięcia miałoby ewentualne naruszenie czasu trwania kontroli. Nie można podzielić zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ zasad postępowania przez dokonanie wyliczeń niezaewidencjonowanego przychodu każdorazowo w innej wysokości. Wyliczenie przychodu, co należy podkreślić każdorazowo w niższej wysokości, wynikało z przeprowadzanego dodatkowo postępowania celem określenia go w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W postępowaniu nie naruszono też przepisu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej które skarżący upatrywał w przerzuceniu na podatnika obowiązku dokonania ustaleń faktycznych. Żądanie okazania dowodów zakupu lub sprzedaży, do przechowywania których podatnik był zobowiązany na podstawie art. 15 § 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmierzało do prawidłowego zebrania materiału dowodowego a zatem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a.