I SA/Łd 859/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Ł. określił skarżącej H.J.-R. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 62.518 złotych, w tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 39.155,20 złotych. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie podatnika, w trakcie którego ustalono, że w roku 2000 skarżąca otrzymała od Hurtowni Farmaceutycznej A. z siedzibą w Ł., tytułem nagrody pieniężnej kwotę 97.888,60 zł od tzw. sprzedaży premiowej, od której ww. hurtownia odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 9.789,00 zł. Nagroda ta nie została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki. Urząd stwierdził, że dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionej przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej obniżki "nagrody". Obniżka ta bowiem pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym rabat (bonifikata, upust) od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie. U podatników prowadzących tego rodzaju działalność wydatki na nabycie towarów handlowych, stanowią koszty uzyskania przychodu z tej działalności. W konsekwencji zatem, dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej - kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej "obniżki" nagrody. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak w przypadku skarżącej, okoliczność uzyskania obniżki ("nagrody"), podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu, ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tej sytuacji zdaniem Urzędu Skarbowego nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 23 października 2002 roku skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 30 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz art. 22 powyższej ustawy polegające na ustaleniu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, nagroda uzyskana z tytułu sprzedaży premiowej otrzymanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jest odmiennym od dochodów wymienionych w art. 10 ust. l powołanej ustawy źródłem dochodu, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.–G., opierając się, podobnie jak uczynił to organ podatkowy I instancji, na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów wydanej na podstawie art. 14 § l pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanej w Biuletynie Skarbowym nr 1998/3/6. Zdaniem Izby Skarbowej w sytuacji skarżącej nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 9 i art. 20 tej ustawy. Nagroda uzyskana przez podatniczkę nie jest bowiem wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jak wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29.07. 1992 roku o grach i losowych zakładach wzajemnych. Uzyskana przez skarżącą "obniżka", podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, upustu), zmniejsza koszty uzyskania przychodu, a tym samym ma wpływ na dochód będący podstawą opodatkowania. Dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej - kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez hurtownię A. faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej zniżki - nagrody. Izba Skarbowa w Ł. nie odniosła się do zarzutu skarżącej co do zmiany art. 21 ust. l pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2002 roku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię przepisów art. 30 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r nr 14 poz.176 z późn . zm.) polegającą na przyjęciu, że powyższy przepis nie ma zastosowania do opodatkowania nagród z tytułu sprzedaży premiowej otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz naruszenie art. 22 i 23 tej ustawy polegające na przyjęciu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarżąca powołała argumenty jak w swoim odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, a ponadto wskazała, że bezpodstawne jest traktowanie uzyskanej nagrody jako rabat. Nie wynika to bowiem z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie da się utrzymać na gruncie przyjętych zasad wykładni językowej, ale także systemowej i celowościowej. W myśl art. 14 ust. l z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów oraz bonifikaty i skonta. Zakres wyłączeń został, określony ustawowo więc nie ma uzasadnienia wyłączenie również nagród uzyskanych z tytułu sprzedaży premiowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że art. 30 ust. l pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000 dotyczył także nagród związanych ze sprzedażą premiową otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączyły się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż przepis art. 30 ust. l pkt 2 ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. l pkt 2 nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter ust. l pkt l tego artykułu odnoszący się do odsetek od pożyczek, stanowiący, że nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się podatek w formie ryczałtu od dochodu "z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej". Nadto stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), zgodnie z treścią którego obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy poczyniły ustalenia nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści. Oparły się jedynie na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów - pisma Podsekretarza Stanu z dnia 29 kwietnia 1998 r. wydanego na podstawie art. 14 § l pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 1998/3/6, które nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. A zatem w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie przedmiotowej nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.–G. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu podniósł argumenty jak Izba Skarbowa w Ł. w uchylonej decyzji z dnia [...]. H.J.–R. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący, naruszenie przepisów postępowania, podatkowego tj. artykułów 120, 122, 124, 180, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na uchyleniu się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co w szczególności dotyczy uznania, iż nagrody przyznawane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielaniu rabatu, upustu w cenie sprzedawanych towarów, przyjęcie domniemania faktycznego, iż istota udzielanych nagród wskazuje, że mieliśmy do czynienia z udzieleniem rabatu, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji rzeczywistego stanu faktycznego do stanu prawnego opartego na wskazanym domniemaniu oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej przez organ podatkowy decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które powinno zawierać ściśle określone elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nagrody otrzymane przez podatników w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową. Z uwagi na zakres zastrzeżeń zgłoszonych do spornej decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na uzasadnienie skargi podnosząc argumenty jak dotychczas. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpatrywana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę, ani też wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zmienił stanowiska dotychczas prezentowanego. W ocenie organu w sytuacji skarżącej nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 9 i art. 20 tej ustawy. Nagroda uzyskana przez podatniczkę nie jest bowiem wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jak wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29.07. 1992 roku o grach i losowych zakładach wzajemnych. Uzyskana przez skarżącą "obniżka", podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, upustu), zmniejsza koszty uzyskania przychodu, a tym samym ma wpływ na dochód będący podstawą opodatkowania. Dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej - kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez hurtownię A. faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej zniżki - nagrody. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, wypowiedział się w spornej kwestii w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt II FPS 5/06. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości orzekł, iż art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa uchwał zapadła w tożsamym stanie faktycznym, a rozstrzygnięciu podlegała kwestia czy otrzymane przez skarżących w 1999 roku "nagrody pieniężne" wypłacone przez hurtownię farmaceutyczną na podstawie ustanowionego wewnętrznego regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych są objęte dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też stanowią w swej istocie bonifikatę (rabat, upust cenowy) pomniejszający koszty zakupu towarów. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód globalny uzyskany przez podatnika w roku podatkowym. Wyjątkiem od tej zasady jest między innymi art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jego treścią określonych w nim dochodów (przychodów) nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. dochód (przychód) z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt. 6 cytowanej ustawy (które są zwolnione od podatku dochodowego) lub nagród związanych ze sprzedażą premiową nie podlega łączeniu z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od tych dochodów podatek w formie 10% ryczałtu wygranej lub nagrody. Pojęcie "sprzedaży premiowej", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, składa się z dwóch wyrazów i oznacza sprzedaż, z którą związane jest przyznanie nagród. Sprzedaż jest pojęciem cywilistycznym i oznacza odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującego za określoną cenę. Termin "premia" oznacza natomiast nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną. Zatem nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowej, na gruncie prawa podatkowego, prowadzi ostatecznie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu zyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Co za tym idzie, stanowi nierozerwalny element działalności gospodarczej. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika w sposób jednoznaczny, że w sytuacji jak w rozpatrywanej sprawie, przepis art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Prawodawca, zestawiając w niniejszym artykule wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, dał przez to wyraz, iż chodzi o nagrody incydentalne, których otrzymanie uzależnione jest od przypadku. Nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównane zostały w cytowanym przepisie z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. O tym, że w powyższym artykule prawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych uzyskanych ze sprzedaży premiowej a nie premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, mających bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej, świadczy również ograniczenie kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mając na uwadze okoliczności wskazane powyżej, należy uznać, iż sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż uregulowana w analizowanym przepisie, jest sprzedażą konsumencką, jednostkową i incydentalną, niezwiązaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999 roku zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej uzyskanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże jedynie w danej sprawie, jednakże w pewnym zakresie pozostaje również wiążąca dla wszystkich innych składów orzekających sądu administracyjnego. Jeśli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego, rozpoznający sprawę, nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale, winien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do powtórnego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie podzielił stanowisko zawarte w przytoczonej uchwale, tym bardziej że stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym, w oparciu o który wydana została przedmiotowa uchwała. Nadto należy wskazać, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy również zastosowanie mają przepisy tej samej ustawy, a w szczególności jej art. 30 ust. 1 pkt. 2 w brzmieniu jaki obowiązywał dla rozstrzygnięcia zagadnienia rozpatrywanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. P.Pij.