II FSK 369/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J.–R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 858/07 w sprawie ze skargi H. J.–R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. J.–R. kwotę 1149 (jeden tysiąc sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 858/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. J.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 11 stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w roku 1999 skarżąca otrzymała od "H." W. N. z siedzibą w Ł., tytułem nagrody pieniężnej kwotę 13.855,65 zł od tzw. sprzedaży premiowej, od której H. odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.385,54 zł oraz nagrodę rzeczową w postaci wycieczki zagranicznej do Izraela w kwocie 3.996,06 zł od której odprowadzono zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 399,60 zł. Łączna wartość nagród otrzymanych przez skarżącą w 1999 r. wyniosła 17.851,71 zł, a wysokość odprowadzonego podatku – 1.785,14 zł. Nagrody nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki. Urząd Skarbowy stwierdził, że dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionej przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej obniżki "nagrody". Obniżka ta bowiem pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym rabat (bonifikata, upust) od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie. U podatników prowadzących tego rodzaju działalność wydatki na nabycie towarów handlowych, stanowią koszty uzyskania przychodu z tej działalności. W konsekwencji zatem, dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej – kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej "obniżki" nagrody. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak w przypadku skarżącej, okoliczność uzyskania obniżki ("nagrody") podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu, ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz art. 22 powyższej ustawy polegające na ustaleniu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów. Decyzją z 11 stycznia 2005 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia przez WSA w Łodzi "pierwszej" decyzji wydanej w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z 21 października 2002 r. Nr [...]. H. J.-R. zaskarżyła i tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący, naruszenie przepisów postępowania, podatkowego, tj. art. 120, 122, 124, 180, 187, 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na uchyleniu się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co w szczególności dotyczy uznania, iż nagrody przyznawane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielaniu rabatu, upustu w cenie sprzedawanych towarów, przyjęcie domniemania faktycznego, iż istota udzielanych nagród wskazuje, że mieliśmy do czynienia z udzieleniem rabatu, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji rzeczywistego stanu faktycznego do stanu prawnego opartego na wskazanym domniemaniu oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej przez organ podatkowy decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które powinno zawierać ściśle określone elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nagrody otrzymane przez podatników w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową. Z uwagi na zakres zastrzeżeń zgłoszonych do spornej decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na uzasadnienie skargi podnosząc argumenty jak dotychczas. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna. Wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 5/06, w której Sąd orzekł, że 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowej, na gruncie prawa podatkowego, prowadzi ostatecznie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu uzyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Co za tym idzie, stanowi nierozerwalny element działalności gospodarczej. Dlatego w sytuacji jak w rozpatrywanej sprawie, przepis art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Prawodawca, zestawiając w niniejszym artykule wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, dał przez to wyraz, iż chodzi o nagrody incydentalne, których otrzymanie uzależnione jest od przypadku. Nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównane zostały w cytowanym przepisie z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. O tym, że w powyższym artykule prawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych uzyskanych ze sprzedaży premiowej a nie premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, mających bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej, świadczy również ograniczenie kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mając na uwadze okoliczności wskazane powyżej, należy uznać, iż sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż uregulowana w analizowanym przepisie, jest sprzedażą konsumencką, jednostkową i incydentalną, niezwiązaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże jedynie w danej sprawie, jednakże w pewnym zakresie pozostaje również wiążąca dla wszystkich innych składów orzekających sądu administracyjnego. Jeśli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego, rozpoznający sprawę, nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale, winien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do powtórnego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie podzielił stanowisko zawarte w przytoczonej uchwale, tym bardziej że stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym, w oparciu o który wydana została przedmiotowa uchwała, a nadto dotyczy tego samego, (1999) roku podatkowego. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zastosowanie miały przepisy tej samej ustawy, a w szczególności jej art. 30 ust. 1 pkt 2. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H. J.-R. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców drugiemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisu art. 153 ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu sądu z 25 lutego 2004 r. w sprawie I SA/Łd 378/03, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, m.in., że rozpatrując skargę podatniczki na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 11 grudnia 2002 r. WSA w Łodzi wyrokiem z 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 378/03 uchylił tę decyzję. Dokonując oceny prawnej Sąd orzekł, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie również do nagród z tytułu sprzedaży premiowej otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd dokonał również wskazań co do dalszego postępowania stwierdzając, że "rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu". Oddalając skargę WSA w Łodzi oparł się jedynie na stanowisku wyrażonym w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/06. Sąd nie ustosunkował się natomiast do zakresu związania organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z 25 lutego 2004 r., które były wiążące na podstawie art. 153 p.p.s.a. dla organów podatkowych ponownie rozpatrujących sprawę. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając po raz drugi sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. był związany oceną prawną wyrażoną w swoim uprzednim wyroku z 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 57/03, w którym – dokonując wykładni – stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. miał zastosowanie do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączył się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd nie ma podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Obowiązek taki wynika z art. 153 Prawa o postępowaniu..., przewidującego, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia". Ocena ta jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa przyjmuje się, że związanie Sądu dokonaną sądową oceną prawną traci swoją moc jedynie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 329-330). Na istnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek nie wskazano w skardze kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi powołał się na wyrok tego Sądu z 25 lutego 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 57/03, według którego uchylenie zaskarżonej w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z 11 grudnia 2002 r. nastąpiło z powodu stwierdzonego naruszenia prawa materialnego i procesowego w odniesieniu do nagrody. Stanowisko zawarte w wyroku z 25 lutego 2004 r. nie zostało jednakże uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej i WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Sąd powołał natomiast uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 5/06, w której stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż uregulowana w analizowanym przepisie, jest sprzedażą konsumencką, jednostkową i incydentalną, niezwiązaną z prowadzoną przed podatnika działalnością gospodarczą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą WSA w Łodzi będzie ustalenie, czy w konkretniej sprawie rzeczywiście doszło do sprzedaży premiowej według zasad przedstawionych w wyroku z 25 lutego 2004 r.; w uzasadnieniu tego wyroku Sąd poza wykładnią art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, stwierdził również, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania; nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 O.p., gdyż poczyniły ustalenia, nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analiz ich treści, a oparły się na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów, która nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Zatem, w ocenie Sądu, nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący tejże sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów. Wskazane naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu... w pełni uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie uczyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się drugim z nich (nie znając w rzeczywistości motywów rozstrzygnięcia, nie sposób jest ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.