I SA/Bd 569/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki I. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółki I. Sp. z o.o. w T. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 569/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił podatnikowi sp. z o.o. I. w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zaniżyła dochód o kwotę [...] zł i w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy o kwotę [...] zł w wyniku: zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę należnych przychodów za usługi budowlane wykonane dla B. D. R. S.A. z siedzibą w T. w wysokości [...] zł, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaniżenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (kontenery biurowe) w kwocie [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków w wysokości [...] zł związanych z nabyciem środka trwałego (kontenery biurowe) oraz wydatku niezwiązanego z osiągniętymi przychodami (poniesionego na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej) - a dotyczącego funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12, art.12 ust. 3, art.16, art.16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art.121 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że skarżąca nie kwestionuje zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł związanych z nabyciem środka trwałego (kontenery biurowe) oraz ich zaniżenie o kwotę [...] zł z tytułu zaniżenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (kontenery biurowe). Odnosząc się do kwestii spornych organ zauważył, że przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy skarżącą a B. D. R. S.A. z/s w T. była kompleksowa realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu na nieruchomości położonej w T., przy ulicach: T. 7-9, 1-5, L. 53-59, S. 2-12, A. A. 60-66, obiektu L. z elewacją tynkową "pod klucz" o łącznej powierzchni użytkowej ok. 1200 m2 oraz 165 miejsc parkingowych, tj. do 5890 m2 powierzchni utwardzonych wraz z dojazdami, łącznie z instalacjami, przyłączami wszystkich instalacji i drogami dojazdowymi, modernizacją dróg i skrzyżowań zewnętrznych, w pełnym zakresie objętym decyzjami o pozwoleniu na budowę wydanymi przez Urząd Miejski w T., stanowiącymi załącznik nr 5 do umowy, jak również w sposób odpowiadający wymaganiom "Opisu Budowy", stanowiącym załącznik nr 4 do umowy, z wyłączeniem prac i robót wymienionych w punktach od a) do g)., albowiem zgodnie z zapisami § 1 pkt 1 umowy, prace te spółka, jako generalny podwykonawca miała przyjąć do wykonania, ale po zawarciu aneksu do tej umowy, w którym strony miały określić szczegółowe wynagrodzenie przysługujące generalnemu podwykonawcy za ich realizację. Zgodnie z § 5 pkt 1 przedmiotowej umowy wynagrodzenie należne generalnemu podwykonawcy za wszelkie świadczenia związane z wykonaniem umowy miało charakter ryczałtowy i wynosiło [...] zł netto. Zgodnie natomiast z § 14 pkt 5 umowy, wszelkie jej zmiany i uzupełnienia, jak również złożenie oświadczenia o odstąpieniu od niej wymagały dla swej ważności formy pisemnej. W dniu [...] roku strony umowy podpisały Aneks Nr 1 do umowy o G. P. I., w którym zmieniły postanowienia § 1 pkt 1 i 2 ww. umowy dotyczące przedmiotu umowy oraz zakresu świadczeń i obowiązków generalnego podwykonawcy (spółki I.). Zakres przedmiotowy umowy określony w §1 pkt 1, nie obejmował już wykonania przyłącza energetycznego, dróg dojazdowych, modernizacji dróg i skrzyżowań zewnętrznych. Zgodnie natomiast z zapisami § 2 pkt 1 Aneksu prace i roboty, wymienione w punktach a)-f) § 1 pkt 1 ww. umowy, wykonać miał zamawiający (B. D. R. S.A.), a nie jak określono w umowie generalny podwykonawca - spółka I. po zawarciu dodatkowego aneksu. W § 3 Aneksu strony rozszerzyły zakres przedmiotowy umowy o prace wymienione w § 1 pkt 1 lit. g) umowy, tj. prace dotyczące naprawy ogrodzenia, robót rozbiórkowych, wykonania murków oporowych miały zostać wykonane przez stronę skarżącą za kwotę [...] zł. Poza tym podwyższona została wartość wynagrodzenia ryczałtowego z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że po zakończeniu zadania inwestycyjnego strona skarżąca wystawiła następujące faktury sprzedaży dla B. D. R. S.A.: w dniu [...] roku - fakturę Nr [...] na kwotę netto [...] zł, w dniu [...] roku - fakturę Nr [...] na kwotę netto [...] zł, w dniu [...] roku - fakturę Nr [...] na kwotę netto [...] zł (zamiast na kwotę netto [...] zł jak wynikało z aneksu do umowy). Łącznie wystawiono faktury na kwotę [...] zł. Dyrektor wskazał, że jak wynika z protokołu odbioru końcowego z dnia [...] roku, na podstawie przedstawionych dokumentów, po zapoznaniu się z dokumentacją projektową i odbiorową oraz po kontroli wykonanych robót odbierający stwierdził, że zakres rzeczowo-finansowy objęty Umową o G. P. z dnia [...] roku wraz z późniejszym Aneksem Nr 1 z dnia [...] roku, został wykonany zgodnie z umową i wiedzą techniczną w terminie od dnia 24 marca 2004 r. do dnia 15 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, aby strony ww. umowy ukształtowały swoje stosunki zobowiązaniowe przyjmując modyfikowaną "mieszaną" formę płatności i w konsekwencji, by zaistniały przesłanki formalne uzasadniające odstąpienie od wysokości umownego ryczałtowego wynagrodzenia, tj. w wysokości niższej od określonej w umowie o kwotę [...] zł. Wynagrodzenie określone zarówno w umowie, jak i aneksie zmieniającym zapisy umowy miało charakter ryczałtowy i jego wysokość nie była w związku z tym uzależniona od wysokości poniesionych kosztów poszczególnych rodzajów robót budowlanych. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stanowisko podatnika zawarte w odwołaniu, że list intencyjny z dnia [...] r. jak również oferta złożona przez stronę skarżącą na etapie negocjacji – przed zawarciem umowy mogą stanowić podstawy do ustalenia zakresu prac i wynikającego z niego wynagrodzenia. Organ podkreślił, że stwierdzenia spółki o prowadzonych od 17 lutego 2004 r. negocjacjach cenowych, których efektem było określenie w protokole odbioru częściowego z dnia 24 marca 2004 r. kwoty płatności niższej niż przewidziana w umowie, w świetle postanowień zawartych w Aneksie nr 1 z dnia [...] r. należało uznać, za niewiarygodne, albowiem cena ryczałtowa określona w umowie uległa podwyższeniu o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchany w dniu 10 lutego 2006 roku J.J. wskazał, że przyczyną niewykonania przez spółkę niektórych robót był fakt, iż B. D. R. S.A. nie płaciło zobowiązań wobec spółki. Ponadto pełnomocnik spółki, pismem z dnia 17 lutego 2004 r. wystąpił o zmianę zapisów umowy i rezygnację z wykonania części robót oraz zawarcie stosownego aneksu. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu 17 lutego 2004 roku, tj. w dniu, w którym jak wskazała spółka wystąpiła ona do B. D. R. S.A. rezygnując z wykonywania części robót z powodu nieterminowych płatności, nie upłynął jeszcze termin płatności wynikający z jedynej, do tego momentu wystawionej przez spółkę faktury z tytułu realizacji inwestycji obiektu L. Faktura Nr [...] wystawiona została w dniu [...] roku na kwotę [...] zł netto z terminem płatności do dnia 18 lutego 2004 roku. Ponadto organ wskazał, że B. D. R. S.A. w dniu 13 lutego 2004 roku uregulowało część zobowiązania w wysokości [...] zł i na dzień 17 lutego 2004 roku firma ta nie zalegała z płatnościami wobec skarżącej. W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawne, nieuzasadnione i pozbawione mocy dowodowej należało uznać powoływanie się przez spółkę na nieistniejący aneks lub aneks w fazie negocjacji. Podkreślił, że nawet jeżeli strony umowy przewidywały zmiany, to nie zostały one sformalizowane i w związku z tym nie były prawnie skuteczne. Za niezrozumiałe uznał organ stwierdzenie skarżącej, że od samego początku zakres prac wynikający z Umowy o G. P. I. i Aneksu Nr 1 nie był tożsamy z zakresem prac, które miały być przedmiotem jej wykonania. Podkreślił, iż podstawą rozliczenia zadania inwestycyjnego związanego z budową obiektu L. była wyłącznie umowa z dnia [...]. i aneks Nr 1 zmieniający postanowienia tej umowy zawarty w dniu [...] r., o czym świadczy protokół końcowy załączony do faktury nr [...] z dnia [...]r. Zdaniem Dyrektora istotne było również to, że pismem z dnia 9 kwietnia 2004 roku B. D. R. S.A. zawiadomiło Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania pawilonu handlowego, jednocześnie wskazując, iż do całkowitego zakończenia budowy nie pozostały do wykonania żadne prace oraz złożyło wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Organ wskazał, że według spółki aneks zmieniający wysokość wynagrodzenia stanowiła faktura końcowa nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł wystawiona na podstawie protokołu odbioru końcowego, w którym stwierdzono, które roboty wykonano oraz, że ostateczna cena została zmniejszona i wyraźnie potwierdza wolę stron co do ceny, w tym przypadku stanowiąc w istocie o pisemnej zmianie woli stron wyrażonej w umowie. Natomiast w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. z ww. protokołu odbioru końcowego w żadnej mierze nie wynikał zakres przedmiotowy wykonanych bądź niewykonanych robót budowlanych, zaś odręczna adnotacja zawarta w protokole, iż roboty wykonano zgodnie z protokołem technicznym i zgodnie ze zmianami w trakcie budowy odnosi się do zmian wprowadzonych w aneksie z dnia [...] r. dotyczących prac konserwatorskich zabytkowego ogrodzenia. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że organem uprawnionym do reprezentacji skarżącej był zarząd w osobie J. J., natomiast w skład zarządu B. D. R. S.A. wchodziła A. S. oraz M. S. Fakt podpisania w dniu [...] roku protokołu przez I. P. - pełniącą w B. D. R. S.A. obowiązki inspektora nadzoru budowlanego oraz przez W. M. ze strony spółki (kierownika budowy) nie daje podstaw, zdaniem organu, by stwierdzić, że były to osoby upoważnione do zmiany zakresu przedmiotowej umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli strony umowy w trakcie prowadzonego procesu inwestycyjnego oraz postępowania przed organem pierwszej instancji nie potwierdziły istnienia innego niż wskazana umowa i aneks do niej, porozumienia co do wysokości uiszczonego wynagrodzenia, zaś wskazywane przez spółkę okoliczności nie znalazły odzwierciedlenia w formalnie sporządzonym aneksie do umowy, wystawienie faktury ze zmniejszoną kwotą i dokonanie przelewu na tę kwotę nie wypełnia warunku pisemności w zakresie dokonywanych zmian umowy, w tym co do zakresu przedmiotowego umowy oraz charakteru i wysokości wynagrodzenia. Podkreślił, że okoliczność, iż wynagrodzenie określone zarówno w ww. umowie, jak i aneksie zmieniającym zapisy umowy miało charakter ryczałtowy - a jego wysokość nie była w związku z tym uzależniona od wysokości poniesionych kosztów poszczególnych rodzajów robót budowlanych powodują, że brak było podstaw formalnych do zmiany wysokości wynagrodzenia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożony przez spółkę "Opis budowy" nie zawierał jakichkolwiek informacji o wyłączeniach z zakresu przedmiotowego umowy o G. P. I. Był on standardowym, jednolitym dokumentem dla wszystkich realizowanych obiektów L. bez względu na warunki wynikające ze zróżnicowanego położenia terytorialnego, co potwierdziły zeznania świadka J. J. Organ podkreślił, że wartość robót, które nie zostały wykonane w całości lub w części stanowiła kwotę [...] zł (różnica między wysokością wynagrodzenia wynikającą z aneksu –[...] zł, a kwotą faktury nr [...] – [...]), co wynika z Rozliczenia prac do protokołu końcowego z dnia [...] r. Biorąc pod uwagę ustalenia co do zakresu przedmiotowego zawartego w umowie w odniesieniu do wykonanych prac budowlanych organ odwoławczy uznał, że istnieją podstawy do obniżenia określonego w umowie wynagrodzenia o kwotę [...] zł, tj. kwotę [...] zł dotyczącą prac ziemnych oraz [...] zł dotyczącą trawników wynikającą z Rozliczenia prac do odbioru końcowego z dnia [...]. jako objętych ww. Umową o G. P. I. Jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do podnoszonej przez spółkę korekty wynagrodzenia ryczałtowego odnośnie pozostałych robót wskazanych w Rozliczeniu prac do odbioru końcowego z dnia [...]., gdyż roboty te były wyłączone z zakresu umowy. Według organu podatkowego, skoro podstawą do obniżenia przychodu spółki miała być rezygnacja z wykonania robót nieobjętych nigdy postanowieniami umownymi między stronami kontraktu, nie było podstaw do korekty wynagrodzenia, a co za tym idzie związanego z tym przychodu. W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym, istnieją podstawy do stwierdzenia, że na spółce ciążył obowiązek zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przychodu wynikającego z wykonanych prac budowlanych objętych ww. umową na łączną kwotę [...] zł, w tym również na kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że wystawienie faktury nie jest jedyną przesłanką determinującą powstanie przychodu podatkowego. Wyjaśnił, że w przypadku niewystawienia faktury, datą powstania przychodu jest ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w roku 2004 r. o kwotę należnych przychodów za usługi budowlane w wysokości [...] zł, stosownie do art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów w 2004 r. wydatku w kwocie [...] zł w świetle obowiązujących w 2004 r. przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy uznał stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji za zgodne z obowiązującymi przepisami. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że wydatek związany z obowiązkowym ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej A. W. prowadzącej działalność gospodarczą w formie biura rachunkowego związany jest bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. W. To, że zawarła ona polisę ubezpieczeniową na kwotę wyższą niż minimalna suma gwarancyjna ubezpieczenia OC, zdaniem Dyrektora, nie zmienia faktu, iż jest to koszt uzyskania przychodów związany z działalnością gospodarczą "B. R. –A. W.". Natomiast wydatek ten refundowany przez kontrolowaną spółkę nie ma związku ani pośredniego, ani tym bardziej bezpośredniego z uzyskiwanymi przychodami przez skarżącą. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykazana na fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony lub też fakturze dokumentującej czynności nieważne wartość brutto, stanowi w całości koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego, koszty podatku od towaru i usług powinny być przyporządkowane do kosztów podatkowych tego roku podatkowego, którego dotyczy ujęta w kosztach uzyskania przychodów wartość netto faktur, to jest - w tym przypadku - do 2004 r. W związku z powyższym, według organu podatkowego, wykazana na ww. fakturach wartość brutto stanowi w całości koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż spółka stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46) cyt. ustawy podatku dochodowym od osób prawnych miała prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki w łącznej kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Na powyższą decyzją została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając naruszenie art.12 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art.121 oraz art.187 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazuje, że organy obu instancji odrzuciły jako niewiarygodne zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: I. P., W. M., M. A. oraz prezesa zarządu skarżącej, wskazujących na fakt obniżenia w trakcie realizacji kontraktu ceny umownej i toczące się w tym zakresie negocjacje oraz odmówiły mocy dowodowej fakturom VAT wystawionym przez skarżąca, rozliczeniu prac do protokołu końcowego z dnia [...] r., listowi intencyjnemu i ofercie złożonej przez spółkę I. na etapie negocjacji. W ocenie spółki w zaskarżonej decyzji ograniczono rozważania wyłącznie do treści umowy zawartej pomiędzy stronami, co pozostaje w sprzeczności z całokształtem zdarzeń prawnych i gospodarczych, które ukształtowały wzajemne prawa i obowiązki jej stron. Takie działanie skarżąca uważa za przejaw złej woli i naruszenie obowiązki prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś dokonane ustalenia za sprzeczne z literą obowiązującego prawa, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem spółki faktura jest dokumentem, który w sposób jednoznaczny i wyraźny potwierdza wolę stron co do ceny, stanowiąc także o pisemnej zmianie woli stron wyrażonej w umowie. W takim znaczeniu faktura zmienia umowę i zastępuje przygotowywany przez M. A., a nie podpisany przez strony aneks do umowy. Odnosząc się do stanu faktycznego skarżąca twierdzi, że nie wykonała wszystkich prac wynikających z umowy zawartej z B. D. R. S.A. bowiem, jak wynika z Rozliczenia prac do protokołu odbioru robót wykonano prace w zakresie mniejszym niż przewidywano oraz zmniejszono ceny w odniesieniu do poszczególnych elementów kosztorysu, co nie oznacza, że kryterium cenotwórczym nie były poszczególne etapy prac oraz ich zakres. Skarżąca podniosła, że w umowie nieprecyzyjnie określono zakres wyłączeń oraz że o zmianie ceny zdecydowały inne okoliczności. Według spółki także list intencyjny będący konsekwencją złożonej przez nią oferty potwierdza stanowisko, że pierwotnie określono cenę w oparciu o inne parametry, a z protokołu odbioru końcowego, wynika, że od samego początku zakres prac z Umowy o G. P. I. i Aneksu nr l (z uwagi na brak precyzji zapisów umownych) nie był tożsamy z zakresem prac, które miały być przedmiotem jej wykonania. Skarżąca twierdzi, iż faktura końcowa nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł wystawiona została na podstawie protokołu odbioru końcowego oraz załącznika do protokołu, w którym jednoznacznie wymieniono, które roboty wykonano oraz zmniejszono ostateczną cenę, co zaakceptowały obie strony kontraktu. Zgodnie z treścią protokołu wartość wykonanych prac w okresie rozliczeniowym wynosi [...] zł, zaś wartość wykonanych prac od początku umowy [...]zł, a nie jak sugeruje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – [...] zł. Na drugiej stronie protokołu podpisujący go stwierdzają, że roboty uznaje się za zakończone i odebrane zaś przedstawiciel inwestora odręczną adnotacją potwierdził ich wykonanie. Spółka podnosi, że nie zaniżyła przychodu. Wystawiła faktury na faktycznie wykonaną wartość prac. Podnosi, że w sądzie, do które trafiła sprawa z uwagi na nieterminowe realizowania płatności przez R. S.A. żadna ze stron nie kwestionowała wartości wykonanych robót. Skarżąca zauważa, że w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podatkowym podnosi się, że przychód należny to kwota tożsama z wierzytelnością (już wymagalną, bądź też wymagalną w późniejszym okresie), należnością, której niezapłacenie w terminie rodzi roszczenie o zapłatę. W przedmiotowej sprawie - na co wskazują dowody i wyjaśnienia prezesa zarządu spółki J. J. - nie powstała wierzytelność, przy czym bez znaczenia pozostają przyczyny, dla których w ostatecznym rozrachunku strony ustalają cenę na poziomie niższym niż wynika to z zawartej umowy. Cena umowna zaś w żadnym razie nie rodzi powstania po stronie zleceniobiorcy wierzytelności, przede wszystkim dlatego, że do czasu zakończenia robót (lub ich częściowych odbiorów) w ogóle nie powstaje żadne roszczenie o zapłatę. Wartość wynikająca z umowy kształtuje wyłącznie wielkość hipotetycznego przychodu, który może ulec i uległ zmianie w toku prowadzonych robót na skutek negocjacji między stronami, uwzględniającymi zarówno zmiany kosztorysowe (nawet jeśli przyjęto ryczałtową formułę rozliczenia robót budowlanych), zakres rzeczywiście wykonanych robót, czy po prostu wolę stron obniżenia ceny pierwotnej z innych przyczyn, co wynika z zasady swobody umów. W ocenie skarżącej ocena prawna wyrażona w zaskarżonej decyzji razi niekonsekwencją. Z jednej strony nie podważono podnoszonych przez stronę i świadków okoliczności obniżenia ceny, z drugiej zaś wskazano, że ryczałtowy charakter wynagrodzenia nie daje formalnych podstaw do zmiany wynagrodzenia, by wcześniej zgodzić się z wywodami strony, że zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów strony mogą w sposób odmienny, niż według kosztorysu czy ryczałtu, określić zasady wynagradzania za roboty budowlane. Spółka twierdzi, iż w świetle takiej konstrukcji nie można jednak przyjąć, by niespełnienie określonych wymogów formalnych (zmiana ceny umownej w aneksie) stało na przeszkodzie uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. wyjaśnień składanych przez zainteresowanych, jak i wskazanych dowodów (protokół końcowy i faktura ostateczna), iż do obniżenia ceny jednak doszło. Ocena odmienna prowadzi do obciążenia podatkowego wirtualnej wartości, której spółka nie może dochodzić i nie dochodziła przed sądem. W skardze zakwestionowano również nieuznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatku z tytułu zwrotu kwoty [...] zł poniesionej na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej A. W., prowadzącej działalność gospodarczą w formie biura rachunkowego, która zawarła ze skarżącą umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie finansowej odpowiedzialności w związku z prowadzeniem ksiąg rachunkowych spółki. Ubezpieczenie to zostało zawarte na kwotę wyższą niż wynikało to z przepisów prawa na życzenie spółki. Zdaniem strony przedmiotowy wydatek nie mieści się w kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Narusza ponadto zasadę symetrii kosztów i przychodów, bowiem pozbawienie kosztowego charakteru tegoż wydatku kreuje taką sytuację, w której A. W. osiągnęła przychód, który dla podmiotu, co go przysporzył, tj. I. nie jest kosztem uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności zaliczenia przez organy skarbowe do przychodów spółki kwoty [...] zł jako należności za wykonane roboty budowlane oraz zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej A. W., prowadzącej - w ramach biura rachunkowego - księgi rachunkowe spółki. W odniesieniu do pierwszej sprawy należy zauważyć, że w dniu [...] r. skarżąca zawarła umowę o g. p. i. z B. D. R. S.A. (zamawiającym) na wybudowanie w T. obiektu L. Skarżąca jako generalny podwykonawca zobowiązała się oddać obiekt "pod klucz". Ustalono wynagrodzenia ryczałtowe w kwocie [...] zł. Z zakresu robót wyłączono prace wskazane w §1 pkt 1 lit.a) – g) umowy. Spółka miała przejąć te roboty do wykonania, ale po zawarciu stosownego aneksu do umowy. Postanowiono, że wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej. W dniu [...] r. strony podpisały aneks nr 1 do powyższej umowy, zgodnie z którym przedmiotem umowy była realizacja przez generalnego podwykonawcę zamierzenia inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu obiektu L. miejsc parkingowych wraz z dojazdami, łącznie z instalacjami, przyłączami wszystkich instalacji, za wyjątkiem przyłącza energetycznego. Prace wskazane w §1 pkt 1 lit. a) – f) aneksu przejął do wykonania zamawiający. W §1 pkt 1 lit. f) wymieniono roboty drogowe zewnętrzne w zakresie: robót ziemnych (rozbiórki, wykonania podłoża podbudowy), nawierzchni (mieszanki min-asf, kostki betonowej, krawężników), przejść i oznakowań. Postanowiono jednocześnie, że prace dotyczące naprawy ogrodzenia, robót rozbiórkowych, wykonania murków oporowych zrealizuje spółka za kwotę [...] zł. Wynagrodzenia ryczałtowe ustalono na kwotę [...] zł, płatne w trzech częściach: pierwszą część wynagrodzenia w kwocie [...] zł (netto) zamawiający miał zapłacić generalnemu podwykonawcy po wykonaniu budynku w stanie surowym , drugą część w kwocie [...] zł (netto) – po wykonaniu dachu, robót posadzkowych oraz tynków wewnętrznych i zewnętrznych, trzecią część w wysokości zł (netto) – po wykonaniu prac opisanych z poz.3.3 – 3.8 zał. nr 2, instalacji zewnętrznych budynku (poz.4, 5 zał. nr 2) oraz po uzyskaniu ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektu. Po zakończeniu każdej z części robót spółka wystawiała fakturę z określonym terminem płatności. Pierwszą na kwotę [...] zł, drugą – na kwotę [...] zł, trzecia - została wystawiona na kwotę [...] zł (zamiast – [...] zł). Łącznie wystawiono faktury na sumę [...] zł. Różnica w stosunku wynagrodzenia określonego w umowie wyniosła [...] zł. Z rozliczenia prac do protokołu końcowego z dnia [...] r. wynika, że różnica ta była następstwem: wykonania robót ziemnych o wartości [...] zł (zamiast [...] zł), niewykonania przebudowy sygnalizacji świetlnej ([...] zł), niewykonania chodników wzdłuż ulic ([...] zł), wykonania trawników o wartości [...] zł (zamiast [...] zł). Organ odwoławczy uznał, że istnieją podstawy do obniżenia określonego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego o kwotę [...] zł ( dotyczącą prac naziemnych i wykonania trawników), ponieważ były one objęte umową o generalne podwykonawstwo inwestycji. W odniesieniu do pozostałych robót wskazanych w rozliczeniu prac do protokołu odbioru końcowego z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak było podstaw do korekty wynagrodzenia umownego, gdyż roboty te były wyłączone przez strony z zakresu umowy. Organ uznał, że skoro rzekomą podstawą do obniżenia przychodu spółki miała być rezygnacja z wykonania robót nie objętych nigdy postanowieniami umownymi między stronami kontraktu, nie ma podstaw do korekty wynagrodzenia (s.12-13 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego podnoszone przez skarżąca okoliczności dotyczące porozumienia się stron co do obniżenia wysokości wynagrodzenia i zmiany zakresu robót nie zasługują na uwzględnienie. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, powołując się na art.12 ust.3 i ust.3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że kwota [...] zł stanowi przychód należny w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i wyciągnął z niego nieuprawnione wnioski. Naruszył przez to art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Tylko ustalenia dokonane w całokształcie zebranych dowodów, rozpatrzonych w wyczerpujący sposób mogą prowadzić do wydania decyzji o przekonywującej treści. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla prawidłowej oceny przebiegu zdarzeń związanych z realizacją przez skarżącą inwestycji mają zeznania złożone w sprawie przez: prezesa spółki J. J., M. A. (zatrudnionego w B. D. R. na stanowisku d. p.), I. P. (zatrudnionej w B. D. R. na stanowisku i. n. b.) oraz W. M. (zatrudnionego w spółce I. na stanowisku k. b.). Z zeznań tych wynika, że firma R. nie płaciła wynagrodzenia generalnemu podwykonawcy (J.J., M. A., I.P., W. M.), co było powodem zmiany zakresu robót (J.J.). Wprawdzie S. Z. (członek r. n. spółki R.) stwierdził, że wydaje mu się, iż nie było problemów z regulowaniem zobowiązań przez firmę R. Jednakże z jego zeznania wynika, iż nie miał on pełnej wiedzy na temat wzajemnych stosunków łączących zamawiającego z generalnym podwykonawcą. Zmiany zakresu prac nie zawsze znajdowały odzwierciedlenie w umowie. Oprócz aneksu nr 1 był przygotowany jeszcze jeden aneks, który zmieniał postanowienia umowy związane z zakresem przedmiotowym (chodziło o sygnalizację świetlną i chodniki) i zmniejszającym wynagrodzenie o ok. [...] zł. Aneks ten z nieznanych przyczyn nie został podpisany (M.A.). Kwota [...] zł odpowiada temu, co spółka I. zrobiła. Był wyłączony pewien zakres robót. Roboty związane z przebudową sygnalizacji świetlnej wykonywała firma R., prace dotyczące chodników wzdłuż ulic – firma "D.,prace dotyczące trawników - część robót wykonała skarżąca, a część firma D. (I.P.). Kwota [...] zł została ustalona po uzgodnieniach z I.P., dotyczących zakresu robót zewnętrznych, których skarżąca nie miała wykonywać (W.M.). W świetle powyższych zeznań organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na względzie, że wynagrodzenie zostało uzgodnione na poziomie [...] zł i odpowiednio do tego dostosowano zakres prac, które spółka miała zrealizować. Strony zamierzały formalnie zmienić umowę. Okoliczność czy skarżąca wystąpiła o zmianę zapisów umowy 17 lutego 2004 r., czy w innym terminie nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka R. nie regulowała w terminie należności wynikających z faktur, co wynika wprost z protokołu sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] . z dodatkowego postępowania (k.790 akt administracyjnych). Sąd zauważa, że zeznania te w odniesieniu do wysokości wynagrodzenia i zakresu wykonanych robót są zgodne z rozliczeniem prac do protokołu odbioru końcowego z dnia [...] W protokole tym wskazano, że wartość robót od początku budowy ([...] zł) różniła się od wartości robót według umowy ([...] zł). Na drugiej stronie protokołu z dnia [...] r. zamieszczono odręczną adnotację, że roboty uznaje się za zakończone i odebrane zgodnie z projektem technicznym i zgodnie ze zmianami w trakcie budowy. Nie ma powodów, dla których należałoby uznać, tak jak to przyjmuje organ odwoławczy, że zapis ten odnosi się do zmian wprowadzonych w aneksie z dnia [...]r. dotyczących prac konserwatorskich zabytkowego ogrodzenia. Faktura z dnia [...] r., nr [...] wystawiona ma kwotę [...] zł i podpisana przez prezesa spółki I., w sposób dostateczny wyraża wolę skarżącej zmiany wartości zawartego kontraktu. Przesłuchani w sprawie świadkowie wyjaśnili również dlaczego strony dążąc do obniżenia wynagrodzenia, przed zakończeniem prac budowlanych podpisały aneks nr 1 z dnia [...] r., na podstawie którego wynagrodzenie to zostało podwyższone. M. A. zeznał, że zamawiającemu bardzo zależało na odnowieniu ogrodzenia, a generalny podwykonawca nie chciał tego zrobić bez podpisania aneksu. Aneks został podpisany mimo, że toczyły się rozmowy o obniżeniu wynagrodzenia. Nie było zgody co do wysokości tego obniżenia. I. P. potwierdziła, że podpisanie aneksu było związane z remontem ogrodzenia. Wyjaśniła też, że na dzień podpisania aneksu strona zamawiająca miała pewną wiedzę o zakresie robót, których spółka nie będzie wykonywać, ale niekompletną. Do tych zeznań organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł, a ich treść pozwala stwierdzić, strony podpisały aneks nr 1 mimo, że na tę chwilę nie mogły jeszcze porozumieć się co do zmniejszenia zakresu robót oraz wielkości o jaką należy obniżyć wynagrodzenie. Stąd nie zmieniając wysokości wynagrodzenia wynikającego z umowy ([...] zł), doliczono do niego tylko kwotę wynagrodzenia za wykonanie remontu ogrodzenia ([...] zł), na wykonaniu którego bardzo zależało zamawiającemu. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że brak było podstaw do korekty wynagrodzenia umownego, gdyż roboty te były wyłączone przez strony z zakresu umowy, co wynika z §1 pkt 1 lit. a) - f) aneksu nr 1 z dnia [...] r. Treść jednak umowy i aneksu jest ogólna i nieprecyzyjna. Sam organ odwoławczy po analizie uznał ostatecznie, że prace ziemne i dotyczące trawników wynikające z rozliczenie prac do odbioru końcowego z dnia [...] r., są objęte umową o generalne podwykonawstwo. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na postanowienia umowy, zgodnie z którymi jej zmiany i uzupełnienia wymagają dla swej ważności formy pisemnej. Podnosi, że strony nie zawarły w formie pisemnej dodatkowego aneksu (poza aneksem nr 1) czy porozumienia co do wysokości wynagrodzenia. Należy jednak podkreślić, że dla prawa podatkowego istotna jest nie tylko forma prawna, ale również rzeczywistość gospodarcza. Z postępowania stron wynika, że nie przywiązywały one nadmiernej wagi do ogólnych zapisów umowy. W trakcie realizacji inwestycji porozumiały się co do zakresu robót budowlanych i wysokości wynagrodzenia. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy trzymanie się sztywno postanowień umowy prowadziłoby do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym. Strony wzajemnie się rozliczyły i nie mają w stosunku do siebie, mimo upływu ponad trzech lat od zakończenia inwestycji, żadnych roszczeń. Stanowisko organu podatkowego prowadziłoby do uznanie za przychód należności - kwoty [...] zł, która w ogóle nie powstała. Zgodnie z art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody należne związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei ust.3a tego artykułu stanowi, że za datę powstania przychodu, uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: 1) wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub 2) wykonanie usługi, w tym częściowe wykonanie usługi, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty lub 3) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach. Przychody należne to takie, których zapłaty podatnik może żądać. Musi zatem istnieć podstawa prawna tego żądania, wynikająca z jakiegoś zdarzenia prawnego lub faktycznego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie skarżąca nie może żądać zapłaty kwoty [...] zł, bowiem okoliczności faktyczne wskazują, że nie wykonała robót budowlanych w zakresie obejmującym tę kwotę. Przepis art. 12 ust.3a pkt 2 powyższej ustawy, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie ma sprawie zastosowania, ponieważ przychód w spółce powstał z chwilą wystawienia każdej z trzech faktur, obejmujących łącznie kwotę [...] zł. Odnośnie drugiej spornej kwestii - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł , Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. W myśl art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i jego wpływ, choćby potencjalny, na osiągnięcie przychodu. Z akt sprawy wynika, iż poniesiony przez skarżąca wydatek w kwocie [...] zł związany był z obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej A. W., prowadzącej biuro rachunkowe. Na wyraźne życzenie spółki ubezpieczenie to zostało zawarte na kwotę wyższą niż wynikało to z obowiązujących przepisów prawa. Nie ulega jednak wątpliwości, że wydatek ten został przez skarżąca poniesiony na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Wiąże się on z działalnością i przychodami nie spółki, lecz biura rachunkowego. W wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06 NSA stwierdził, że koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent