I SA/Kr 1635/06

Sygn. akt I SA/Kr 1635/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007r, sprawy ze skargi "R. C. i K" Spółka Jawna w K. w likwidacji, na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa , iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł W miesiącu grudniu 2005r. oraz styczniu 2006r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki Jawnej "R" C. i K. Spółka Jawna kontrolę w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku akcyzowego za okres od maja 2004r. do października 2005r. Przeprowadzone działania kontrolne wykazały m.in. błędy w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005r. - z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W ocenie kontrolujących, spółka nie złożyła w terminie o którym mowa w §4 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 z późno zm.), tj. do dnia 25 listopada 2005r. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Ponadto ustalono, że część oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie zawierała tych wszystkich elementów, o których mowa w przepisie §4 ust. w/w rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005r. W dniu [...].l2.2005r. Spółka przedłożyła w Urzędzie Celnym zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, dotyczących nabycia tego oleju w październiku 2005r., a następnie w piśmie z dnia [...].03.2006r. zwróciła się do organu I instancji z prośbą o wyrażenie zgody na uzupełnienie tych oświadczeń, których treść została zakwestionowana w trakcie kontroli. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2006r. nr [...] wzywające do uzupełnienia , strona skarżąca pismem dnia [...].04.2006r. przesłała organowi I instancji kopie faktur oraz uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące transakcji, które miały miejsce w październiku 2005 r. (k.542 i k.694-703 akt). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005r. w wysokości 57.150,00 zł. (k.761-762) Od powyższej decyzji reprezentujący spółkę - likwidator M. N. pismem z 26.06.2006r. złożył odwołanie, żądając uchylenia w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenia postępowania w sprawie lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił: -naruszenie art.65 ust. l ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zw. z §4 ust.l pkt 2 oraz §4 ust. 2 i §4 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - naruszenie art.2l0 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał ,iż złożenie zestawień wraz z kserokopiami oświadczeń jest warunkiem zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Jeśli zatem podatnik jak to miało miejsce w przypadku strony skarżącej złożył zestawienie po terminie , winien więc zastosować stawkę akcyzy właściwą dla oleju napędowego. Na powyższą decyzję została złożona skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art.65 ust.1 oraz ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zw. z §4 ust.1 pkt 2 oraz §4 ust. 2 i §4 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu strona skarżąca między innymi wskazała ,iż biorąc pod uwagę treść w/w przepisów stanowisko organów celnych wskazuje na niezrozumienie istoty materialnoprawnych przesłanek zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Zdaniem strony skarżącej do przesłanek tych należy przede wszystkim wykorzystanie oleju do celów opałowych. Uzyskiwanie zaś odpowiednich oświadczeń oraz specyficzne obowiązki sprawozdawcze mają na celu jedynie ułatwienie organom , do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowanie i ewentualna kontrolę kontrahentów podatnika ( nabywców oleju opałowego).Te przesłanki w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione, jakkolwiek podatnik uchybił swym obowiązkom sprawozdawczym , składając zestawienie z opóźnieniem . Nie miało to jednak zdaniem strony skarżącej wpływu na prawidłowość zastosowanej stawki akcyzy, a co najmniej wpływ taki nie został wykazany przez organy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie wykazały ,iż sprzedany olej nie został wykorzystany na cele opałowe. Należało zatem uznać , iż organy zakwestionowały poprawność zastosowanej przez podatnika stawki tylko i wyłącznie z uwagi na brak złożenia w terminie zestawień spełniających wszystkie wymogi określone w w/w rozporządzeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, z.257) reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Przepisy wykonawcze, w tym w szczególności przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004r., Nr 87, poz.825) nakładają na podatnika dokonującego sprzedaży olejów opałowych cele opałowe, dodatkowe obowiązki w zakresie szczegółowej ewidencji obrotu tym towarem. I tak zgodnie z § 4 ust.1 w/w rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozp: oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii i dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. l pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego ( ... ) w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. l i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie to powinno zawierać nazwę i siedzibę podmiotu obowiązanego do przedłożenia zestawienia, wyszczególnienie dat składanych oświadczeń oraz datę i podpis przedkładającego zestawienie (§4 ust.5 w/w rozporządzenia). Przekazanie przez sprzedawcę oleju opałowego miesięcznego zestawienia oświadczeń w ściśle ustalonym terminie (w świetle przepisów omawianego rozporządzenia) jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie . W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. : art.65 ust.1 oraz ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 04.29.257 z późn. zm) w zw. z §4 ust.1 pkt 2 oraz §4 ust. 2 i §4 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.( Dz.U.04.85.799) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię . W pierwszej kolejności ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż cele grzewcze ( a właściwie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego) należy zbadać ,czy w dacie sprzedaży oleju sprzedaż ta następowała będzie na cele opałowe co potwierdzać będą to oświadczenia nabywców złożone w takiej formie, że możliwa będzie identyfikacja nabywcy i weryfikacja celu nabycia. Przy tym oczywiste jest, że organy podatkowe uprawnione będą do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju i to zarówno w zakresie prawdziwości danych jak i w zakresie sprawdzenia czy rzeczywiście nabyty olej został wykorzystany w celach grzewczych. W związku z powyższym, zdaniem Sądu braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie. To samo zdaniem Sądu dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń. W tym miejscu Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej ,iż uzyskiwanie odpowiednich oświadczeń oraz specyficzne obowiązki sprawozdawcze mają na celu jedynie ułatwienie organom, do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowanie i ewentualna kontrolę kontrahentów podatnika ( nabywców oleju opałowego).Te przesłanki w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione, jakkolwiek podatnik uchybił swym obowiązkom sprawozdawczym , składając zestawienie z opóźnieniem to jednak zdaniem Sądu nie powinno mieć wpływu na prawidłowość zastosowanej stawki akcyzy. Przepisy bowiem cytowanego rozporządzenia nie zawierają w tym zakresie żadnych sankcji . Niekonsekwentne jest zdaniem Sądu działanie kontrolujących w sprawie organów, które na wstępie wzywają o uzupełnienie brakującego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, a następnie nie uznają ich złożenia z uwagi na przekroczenie terminu określonego w/w rozporządzeniu. Takie postępowanie narusza zdaniem Sądu zasadę zaufania do organów podatkowych( art. 121 Ordynacji podatkowej). Sąd przyjmując powyższe założenia, kierował się przede wszystkim faktem, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego. Skoro tak, to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Niemniej jednak konstrukcja §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie przewiduje szczególnego sposobu dowodzenia faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. To dopiero §6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, określający jakie stawki akcyzy należy stosować przy braku oświadczeń nabywców oleju, pośrednio wskazuje na związek braku oświadczenia nabywców oleju z faktem opodatkowania takiej sprzedaży. Zdaniem Sądu, zestawienie powyższych przepisów upoważnia do twierdzenia, że skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze to sprzedaż taka w celu uzyskania zwolnienia może być dokumentowana ( tj. m.in. w postaci uzupełniania wadliwych oświadczeń nabywców oleju) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przyjmując jednak, że skoro jest to zwolnienie podatkowe to ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 328/05). W toku zaś postępowania strona skarżąca uzupełniła brakujące dokumenty. Jeżeli sprzedawca, wbrew wyraźnie sformułowanym wymogom prawodawcy, nie dołożył należytej staranności w odbieraniu oświadczeń nabywców oleju tak aby spełniały wszystkie warunki z §6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - jego rzeczą jest uzupełnianie tych oświadczeń i , co należy podkreślić, wykazanie związku oświadczeń z konkretnymi dokumentami sprzedaży (paragony fiskalne, faktury VAT). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a priori ,bez dodatkowej analizy innych okoliczności sprawy, uznały , iż złożenie zestawienia wymaganych oświadczeń po terminie w trakcie kontroli uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 lit a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na zasadach art. 200 powołanej ustawy.