I SA/Rz 543/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 października 2007r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006r., nr [...] w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2006r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I w części uchylonej nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. O. kwotę 50 /słownie: pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2006r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika A.O. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2006r. Podatnik w wyżej wymienionym okresie prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów zarówno pojazdami uniwersalnymi, jak i wyspecjalizowanymi oraz sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, a także sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych, ich konserwacja i naprawa oraz sprzedaż paliw. Od 5 kwietnia 2001r. Podatnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT a 22 września 2004r. zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych w miesiącach: styczeń, luty i marzec 2006r. Zdaniem organu, Podatnik nieprawidłowo ujął w deklaracjach za poszczególne miesiące faktury z których obowiązek podatkowy powstał w uprzednim bądź kolejnym miesiącu, czym naruszył art. 19 ust 13 pkt 2 lit a i art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwana dalej ustawą VAT. Ponadto zarzucono Podatnikowi, iż w rozliczeniu na marzec 2006r. nie wykazał trzech faktur, w tym podlegającej opodatkowaniu faktury nr 93/2006 z dnia 9 marca 2006r. na kwotę 1 371zł., za usługę transportową na trasie W. - K. w dniu 7 marca 2006r., za którą zapłata nastąpiła w formie kompensaty dniu 23 marca 2006r. Stwierdzono również nieprawidłowości polegające na dokumentowaniu niektórych dokonywanych czynności handlowych - usług przestoju transportu, które należy traktować jako usługi pomocnicze do usług transportu, jedynie notami obciążeniowymi zamiast fakturami oraz nie wykazywanie ich w urządzeniach księgowych dla celów VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. [...] określił Podatnikowi kwotę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2006r. w wysokości 24 119 zł. a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 69 zł. oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2006r. jako bezprzedmiotowe, gdyż w efekcie końcowego rozliczenia zadeklarowane przez podatnika kwoty zwrotu podatku za styczeń i luty 2006r. nie uległy zmianie. Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 13 pkt 2 lit b ustawy VAT. Argumentował, iż zapisana w przepisie zasada określa powstanie obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług transportowych w terminie otrzymania zapłaty - nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Określa zatem, zdaniem podatnika, maksymalny odstęp czasowy dla powstania obowiązku podatkowego i wskazuje, iż obowiązek ten w przypadku braku zapłaty, powstaje nie później niż 30 dnia po wykonaniu usługi, a zatem przyjęcie przez podatnika, za dzień powstania obowiązku jakiegokolwiek dnia w tym przedziale czasowym, niezależnie od tego czy będzie to dzień wystawienia faktury czy inny, będzie prawidłowe. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał wynikającą z art. 19 ust 1 i 4 ustawy VAT zasadę, iż w przypadku dostaw bądź usług, które powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta na podstawie art. 19 ust 13 pkt 2 lit a ustawy VAT doznaje wyjątku jeśli chodzi o świadczenie usług transportowych - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni licząc od dnia wykonania usługi. Zatem dla powstania obowiązku podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma zapłata, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie do 30 dni od dnia jej wykonania. Dopiero jeśli usługodawca w tym terminie nie otrzyma żadnej płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi, niezależnie od wystawionej przed tym terminem faktury. W ocenie organu, moment powstania obowiązku podatkowego został związany z faktem otrzymania zapłaty, który o ile nastąpi do 30 dni od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. Zatem, w przypadku gdy usługę wykonano w dniu 7 marca 2007r. a otrzymanie kompensaty nastąpiło w dniu 23 marca 2006r. - obowiązek podatkowy powstał w tymże dniu, a podatek należny z tej faktury podlegał zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży w miesiącu marcu 2006r. i powinien być ujęty w rozliczeniu za ten miesiąc. Termin rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006r. upłynął w dniu 25 kwietnia 2006r. i w deklaracji VAT składanej za ten miesiąc należało rozliczyć sprzedaż i podatek należny wynikający z wystawionej faktury. Nie ujęcie powyższej faktury do rozliczenia za miesiąc marzec 2006r. spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi transportowej na terytorium kraju, o kwotę 1 050 zł. oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 321 zł. a w końcowym rozliczeniu zawyżenie kwoty zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, a zatem decyzja organu I instancji określająca prawidłową kwotę zwrotu oraz ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiada prawu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz podniósł zarzuty tożsame z zarzutami odwołania argumentując, iż przyjęty przez niego moment powstania obowiązku podatkowego odpowiada art. 19 ust 13 pkt 2 lit. b ustawy VAT. Zarzucił także, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone bezpodstawnie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie pełnomocnik skarżącego sprostował, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy art.19 ust.13 pkt 2 lit.a ustawy VAT, natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z art.2 Konstytucji RP. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i o oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny i nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia przepisu art.19 ust.13 pkt 2 lit.a ustawy VAT, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w usługach transportu. Stanowi on, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym (...). Powyższy przepis ma charakter szczególny wobec ogólnej zasady wyrażonej w art.19 ust.1 ustawy VAT, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W ocenie Sądu brzmienie omawianego przepisu wyraźnie wskazuje, że moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty, w całości lub w części. Jeżeli natomiast zapłata nie nastąpi, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi. Przepisy ustawy o VAT nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Nieuzasadniona jest zatem interpretacja tego przepisu dokonana przez Podatnika, według której może on sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi, a trzydziestym dniem od tego zdarzenia. Należy zauważyć, że odmienna interpretacja przez Podatnika treści przepisu art.19 ust.13 pkt 2 lit.a ustawy VAT nie wpłynęła na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006r. Powodem określenia przez organ podatkowy kwoty zwrotu bezpośredniego za marzec 2006r., w innej wysokości niż wykazana przez Podatnika w deklaracji VAT-7, było nie ujęcie faktury nr 93/2006 z dnia 9 marca 2006r. do rozliczenia za ten miesiąc (zapłata w formie kompensaty nastąpiła w dniu 23 marca 2006r.), co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi transportowej na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 22%, zaniżenie podatku należnego, a w konsekwencji zawyżenie kwoty zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy o 231,00zł. W powyższym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, zaś skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż przepis art.109 ust.5 ustawy VAT, stanowiący podstawę prawną wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie jest niezgodny z Konstytucją. Wyrokiem z dnia 4 września 2007r. sygn. P43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.109 ust.5 i 6 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art.2 Konstytucji RP. W praktyce oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być stosowane wobec osób fizycznych. Z tego powodu nałożenie tzw. sankcji w rozpoznawanej sprawie na podatnika - osobę fizyczną stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego art.109 ust.5 ustawy VAT i art.2 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a, art.151 i art.152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art.206 ustawy p.p.s.a., zasądzając od organu tylko część kosztów, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.