III SA/Wa 1295/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Sprawa była dwukrotnie badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w obu przypadkach dopatrzył się naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy w zaskarżonych decyzjach Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS). W ostatnim z wyroków z 25 listopada 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2624/05 Sąd uchylił decyzję GIKS z [...] lipca 2005r, gdyż uznał, że wysłane przez organ w trybie art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p.") zawiadomienia nie doręczono skutecznie stronie. Pismo wysłane do Spółki 10 maja 2005r. wróciło z adnotacją listonosza z 13 maja 2005r., dokonanej na podstawie informacji sąsiada o zmianie adresu Spółki - "adresat wyprowadził się", gdy w rzeczywistości dotychczasowy adres Spółki był aktualny. Listonosz nie pozostawił awiza zawiadamiającego o nadejściu przesyłki. Organ uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 146 § 1 i § 2 O.p. Sąd wyraził przekonanie, że niedoręczenie pisma Spółce było wynikiem błędu listonosza i błąd ten nie był zawiniony przez stronę, która nie mogła ponosić negatywnych konsekwencji. Organ był świadomy błędów w ustaleniach faktycznych od momentu, gdy otrzymał informację od właściwego dla Spółki urzędu skarbowego, że jej adres do doręczeń nie uległ zmianie. Już wtedy powinien wysłać zawiadomienie, a nie wydawać decyzję, czym ponownie naruszył art. 123 i art. 200 O.p. Pisma niedoręczonego stronie, wobec błędu listonosza, nie można uznać za doręczone prawidłowo w trybie art. 146 O.p. W sprawie nie mógł być zastosowany art. 150 O.p., gdyż listonosz nie pozostawił awiza w skrzynce pocztowej, lecz w tym dniu, w którym próbował doręczyć pismo, zwrócił je na pocztę, skąd wróciło do nadawcy. Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną GIKS od powyższego wyroku z przyczyn proceduralnych. Podkreślił jednak, że organ wykonując zalecenia sądu pierwszej instancji (wyrok z 22 października 2004r., sygn. akt III SA 2865/03) ponownie dopuścił do nieprawidłowości przy doręczaniu zawiadomienia realizowanego w trybie art. 200 § 1 O.p. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym jest słabsza. GIKS, wykonując wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2005r. wysłał do strony 30 marca 2007r. zawiadomienie w trybie art. 200 O.p., w wyniku którego 16 kwietnia 2007r. w organie stawił się członek zarządu Spółki, w celu zapoznania się ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym. W tym samym dniu przedłożył uwagi do materiału dowodowego. GIKS decyzją z [...] kwietnia 2007r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej UKS) w G. z [...] czerwca 2003r., którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w G. z [...] kwietnia 2002r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka zwróciła się 19 marca 2003r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej ze względu na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał, pozwalających na udowodnienie, że inspektor błędnie ocenił stan faktyczny zarzucając przedwczesne rozliczenie podatku VAT na podstawie faktury z 31 października 2000r., której strona - zdaniem inspektora - nie posiadała. W ocenie strony podstawą do uznania, że ww. faktura nie była w posiadaniu Spółki było pismo syndyka jej kontrahenta, w którego ocenie faktura została wysłana listem poleconym. Pismo to nie dowodzi jednak, że przesyłka polecona zawierała fakturę wystawioną przez kontrahenta strony. Był w niej projekt umowy z 15 października 2000r. zawartej przez stronę z wystawcą faktury, którą przesłano do parafowania Spółce. Regułą w kontaktach z tym kontrahentem było odbieranie faktur z magazynów przy ul. S., a wysyłanie korespondencji z biura przy ul. L. GIKS stwierdził, że podnoszone przez stronę okoliczności i dowody załączone do pisma 29 kwietnia 2003r. nie spełniają łącznie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istniały bowiem i były znane organowi w dniu wydania decyzji (posiadanie przez Spółkę samochodu Ford Mondeo; zakup paliwa do tego samochodu w dniach: 27 października 2000r. w S., 30 października 2000r. w S.; umowa z kontrahentem.), nie były też nowe i istotne dla sprawy. Tylko takie dowody i okoliczności faktyczne należałoby uznać za istotne, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie - potwierdzałyby odbiór faktury przez wspólnika 31 października 2000r. w siedzibie wystawcy faktury. Zdaniem GIKS dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowiły też przedłożone przez podatnika kserokopie: pisma Spółki z 30 listopada 2004r. pisma i decyzji Dyrektora UKS w G. z [...] marca 2005r., pisma Spółki z 23 lutego 2005r., protokołu z 23 lutego 2005r. Ww. dokumenty oraz wniosek strony zawarty w piśmie z 16 kwietnia 2007r., dotyczący przeanalizowania odpowiedzi syndyka kontrahenta strony z 23 kwietnia 2003r., udzielonej na okoliczność odbioru przesyłek, opatrzone są datami przypadającymi po wydaniu decyzji inspektora kontroli skarbowej z [...] kwietnia 2002r., a zatem dokumenty te nie spełniają warunku określonego w powołanym przepisie, tj. nie istniały w dniu wydania decyzji. GIKS stwierdził ponadto, że wniosek strony z 16 kwietnia 2007r. o przesłuchanie na ww. okoliczność w charakterze świadków byłych pracowników kontrahenta strony nie podlegał uwzględnieniu, gdyż zeznania te miałyby miejsce już po wydaniu decyzji wymiarowej z [...] lutego 2002r. Pismo z 23 lutego 2005r., w którym strona wskazała ww. świadków, również zostało sporządzone po tej dacie. Nie zostały więc spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., determinujące uchylenie decyzji ostatecznej, wydanej przez inspektora kontroli skarbowej. GIKS odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie wykładni przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwaną ustawą o VAT), dokonanej przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 11 października 1999r. Nr PP1/7204-63/99 K.Sz., wyjaśnił, że nie stanowi on przesłanki wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 O.p. Wniosek strony o zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004r., w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, nie może być uwzględniony, gdyż dotyczy innej przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., o której rozstrzygnięto w decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w G. z [...] marca 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji GIKS, uznając, że sposób odbierania faktur od kontrahenta przez Spółkę jest okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi. Podkreśliła, że opisana przez stronę w odwołaniu procedura odbioru faktur bezpośrednio od kontrahenta została przyznana przez syndyka kontrahenta 23 kwietnia 2003r., na skutek wystąpienia Dyrektora UKS G., a udokumentowana sporną fakturą transakcja nie budziła i nie budzi wątpliwości. Działania inspektora noszą znamiona formalizmu, wbrew wykładni zastosowanej przez Ministerstwo Finansów w 1999r., ostatecznie potwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny 25 października 2004r. Zarzuciła także naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 i 8 O.p. w związku z nieuwzględnieniem wniosku strony z 30 listopada 2004r. Podniosła także, że dwie decyzje z [...] kwietnia 2002r. nr [...] oraz [...] wydano na mocy art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, uznanego za niezgodny z Konstytucja RP. Skoro ww. przepis stanowił przesłankę do wznowienia postępowania w jednej sprawie, organ powinien uwzględnić go w niniejszej sprawie. GIKS rozpatrując wnioski strony, przy zbiegu przesłanek do wznowienia postępowania, zajął dwa odmienne stanowiska. Zapłacenie sankcji i odsetek od nie uchylonej decyzji jest niezasadne i wysoce niesprawiedliwe. GIKS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, że zarzuty strony skierowane pod adresem innej decyzji wydanej [...] marca 2005r. przez Dyrektora UKS w G., w której uchylono decyzję z [...] kwietnia 2002r. w części dotyczącej podatku VAT za listopada i grudzień 2000r., w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego strona nie zaskarżyła w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogły być uwzględnione. Sąd stwierdza, że nie mogły być brane pod uwagę i uwzględnione w postępowaniu sądowym zarzuty dotyczące decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w G. [...] marca 2005r., w której uchylono drugą decyzję wydaną wobec strony [...] kwietnia 2002r. w części dotyczącej podatku VAT za listopada i grudzień 2000r., w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Decyzja ta nie była oceniana w postępowaniu toczącym się przed organami administracyjnymi w rozpoznawanej sprawie. W sprawie, która jest przedmiotem zaskarżenia do Sądu, organy zajmowały się natomiast przesłankami do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną [...] kwietnia 2002r. w zakresie podatku VAT za październik 2000r. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie może zbadać legalność tego postępowania i wydanych w nim decyzji. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Zdaniem Sądu w postępowaniu przed organami administracyjnymi w rozpatrywanej sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Sąd, nie kwestionuje stanowiska GIKS w zakresie stwierdzenia, że przedstawione przez stronę dowody, a w szczególności dowody załączone do pisma z 29 kwietnia 2003r. w postaci kserokopii umowy Spółki z jej kontrahentem z 31 października 2000r., posiadanie przez spółkę samochodu służbowego, jak również faktury zakupu paliwa do tego samochodu, uprawdopodabniające wyjazd wspólników po fakturę z 31 października 2000r., nie spełniały przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które muszą zajść łącznie, a w szczególności, iż były to dowody nieznane i nieistniejące w dniu wydania decyzji. Sąd wyjaśnia jednak, że dowody te powinny być ocenione przez organy administracyjne w kontekście podnoszonej przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktycznej - osobistego odbierania przez stronę faktur od kontrahenta - jako przesłanki umożliwiającej wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Sąd stwierdza także, że w wyżej opisanym kontekście powinno zostać również ocenione pismo syndyka skierowane do organu administracyjnego 23 kwietnia 2003r., stanowiące odpowiedź na zapytanie Dyrektora UKS w G. z 18 kwietnia 2003r., co do okoliczność odbioru przesyłek przez stronę skarżącą. Treść tego pisma potwierdza bowiem, że u kontrahenta strony skarżącej regułą było osobiste odbieranie faktur przez skarżącą Spółkę razem z towarem, a pozostała korespondencja była wysyłana z biura przy ul. L. Syndyk w tym piśmie stwierdził również, że odpowiedź na zapytanie organu poprzedził dokładniejszym zbadaniem dokumentów źródłowych i rozmowami z pracownikami. Wyjaśnił ponadto, że u kontrahenta skarżącej Spółki nie była prowadzona książka biurowa korespondencji wychodzącej, oraz że poprzedniej odpowiedzi udzielił sugerują się kartą z pocztowej książki nadawczej, w której pod pozycją 23 wpisano jako odbiorcę skarżącą Spółkę. Z dużym prawdopodobieństwem stwierdził również, że przesyłką tą była umowa z 15 października 2000r. Dokument ten mógł wyjść z biura z datą późniejszą niż data zawarcia, gdyż dwa podpisy członków zarządu uprawnionych do sygnowania umowy nie zawsze mogły być zebrane jednocześnie. Po uzupełnieniu podpisów przesyłki ekspediowano pocztą. Sąd mając powyższe na względzie zwraca uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w terminie późniejszym, tak jak wyżej wymienione pismo syndyka z 23 kwietnia 2003r., znajdujące się w aktach sprawy (k. 115 akt administracyjnych), to wynikająca z niego okoliczność faktyczna mogła jednak istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hauzera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, LexisNexis 2004r., s. 616, wyrok NSA z 29 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2528/01, Orzecznictwo Podatkowe- Przegląd 2003/5/60). Sąd stwierdza, że zbadanie i ocena powyższego dowodu są tym bardziej istotne, że strona skarżąca już we wniosku o wznowienie podniosła, że syndyk wyrażając stanowisko w swym pierwotnym piśmie skierowanym do organu kontroli, które przyczyniło się do wydania ostatecznej decyzji z oczywistych przyczyn nie mógł wiedzieć, że faktury były odbierane osobiście lub wysyłane listem zwykłym przez kontrahenta strony skarżącej. Strona we wniosku o wznowienie postępowania odwołała się ponadto do jeszcze innej okoliczności faktycznej, mającej jej zdaniem dowieść sposobu doręczania faktur do Spółki przez jej kontrahenta: było to doręczanie innej faktur. Ta okoliczność również nie była przedmiotem analizy organów obu instancji ze względu na wypełnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym zakresie należy również ocenić wniosek strony skarżącej w kontekście powołania w charakterze świadków pracowników kontrahenta. Nie da się bowiem wykluczyć, że oświadczeń pracowników kontrahenta strony skarżącej, do których odwołuje się również syndyk w piśmie z 23 kwietnia 2003r., mogłyby przyczynić się do potwierdzenia okoliczności faktycznej podnoszonej przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania i tym samym uzasadnić wznowienie postępowania. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. Organy podatkowe przez niepodjęcie wszelkich działań w celu załatwienia sprawy nie zastosowały w sposób należyty przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na mocy art. 152 P.p.s.a. Postanowienia o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej nie wydano, gdyż przedstawiciel Spółki pouczony na rozprawie o prawie złożenia wniosku o zwrot ww. kosztów nie wniósł o ich zasądzenie.