I SA/Wr 249/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [..] nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], którą wymierzono J. T. podatek akcyzowy za poszczególne miesiące [...]. : [...] - w kwocie [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...],- [...], [...] – [...]. W toku kontroli podatkowej ustalono, że J. T., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie obrotu hurtowy i detaliczny paliwami silnikowymi, dokonywała zakupu paliw bezpośrednio od wytwórcy, tj. B P. (4,36% zakupów) oraz od następujących podmiotów: PHU C, PHU D , PHU E , F , G - 95.64% zakupów. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wynikało, że w/w firmy nie prowadziły działalności w miejscach wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym; składały deklaracje podatku od towarów i usług, nie składały natomiast deklaracji podatku akcyzowego. Opierając się na materiałach zebranych przez Prokuraturę Okręgową w C., w tym na protokołach przesłuchań: T. D., O. K., P. D., S. G., R. K. i M. G. organ stwierdzał, iż wystawione przez w/w dostawców A faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Z przesłuchania T. D. wynikało, że założył firmę G za namową osoby należącej do grupy przestępczej, w zamian za obietnicę otrzymania niewielkiej kwoty. Nigdy nie kupował paliw, jak też ich komponentów, nie dokonywał ich sprzedaży. Faktury zostały, jego zdaniem, sfałszowane. Podobnie z zeznań O. K., złożonych w toku śledztwa, wynikało, że firmę F założył na żądanie osób kierujących grupą przestępczą. Na ich życzenie podpisywał fikcyjne faktury kupna i sprzedaży oleju napędowego, również wystawiane dla J. T.. Przesłuchany pod nieobecność S. G. (D) jego ojciec zeznał, że pod adresem zameldowania tegoż, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, nie prowadzono żadnej działalności i nie znajduje się tam żadna dokumentacja. Z kolei syn R. G. – S. G., pod nieobecność ojca zeznał, że także w miejscu jego zameldowania, zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności, żadnej działalności nie prowadzono. Z zeznań R. K. wynikało, że firmę zarejestrował na polecenie S. G. i miała się ona zajmować obrotem komponentami paliwowymi. Sam R. K. nie sporządzał sam deklaracji VAT, pieniądze na jego zapłatę otrzymywał od S. G.. Firmę zlikwidował [...]., nie posiada dokumentacji. Jednocześnie, jak wskazywał organ, postępowanie kontrolne prowadzone wobec firm H Sp. z o.o. w O. i i Firma Usługowo-Handlowa I w O. wykazało, że firmy D, F, C , E były - Sygn. akt I SA/Wr 249/04 według faktur - odbiorcami komponentów paliwowych od w/w firm, które z kolei nabywały te komponenty bezpośrednio od ich producentów - m.in. J , K , Rafinerii C.. Firmy H i I również nie uiszczały podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji podatkowych z tego tytułu. Ustalono również, że spółka H magazynowała zakupione komponenty paliwowe (m.in. solwentnaftę) na terenie byłych Zakładów L w K.-K. (pole nr [...]), na podstawie umowy dzierżawy od spółki M dwóch zbiorników. Nadto M zawarła z firmą D i F umowę o przechowywanie towarów, oddając do dyspozycji 2 zbiorniki. Na podstawie dokumentów (dowody wydania na zewnątrz towarów) znalezionych w czasie przeszukania pomieszczeń firmy H organ kontroli skarbowej ustalił, że z terenu byłych Zakładów L były wywożone produkty o nazwie "solwent", przy czym osobami odbierającymi "solwent" byli przewoźnicy świadczący usługi dla przedsiębiorstwa A , a dzienne ilości wysyłek "solwentu" były zgodne z ilościami benzyny fakturowanej przez PH A do N s.c. - co, jak uznał organ, świadczyło o sprzedaży przez A paliw wprost ze zbiorników na polu [...]. Przewóz paliw z pola [...] do K. M. (siedziba A ) potwierdzał fakt wydania na wniosek PH A przepustek dla przewoźników, których pobyt był tez potwierdzony przez M. Ci sami przewoźnicy świadczyli usługi transportowe firmie H w zakresie przewozu komponentów paliwowych z rafinerii. J. T. w zeznaniach zaprzeczyła, jakoby znana jej była firma H oraz jej prezes, czemu przeczyły jednak uzyskane w toku postępowania bilingi rozmów telefonicznych, a także zabezpieczony podczas przeszukania kalendarz A. J. (prezesa H ) - z zaznaczonymi numerami telefonów służbowych i prywatnych J. T.. Płatności z tytułu dostaw dokonywanych przez D, C i G skarżąca spółka dokonywała w okresie od [...] do [...] gotówką, potwierdzając dowodami KW. Suma tych wypłat wyniosła [...] , Według skarżącej, takiej formy płatności życzyli sobie kontrahenci. Część płatności dokonano na konta bankowe. W czasie przeszukania zabezpieczono w firmie skarżącej pieczęcie bankowe z numerami założonych i wykorzystywanych kont bankowych. Na podstawie powyższych okoliczności organ konkludował, że kontakty miedzy firmami H a A miały miejsce i nie były przypadkowe. Z drugiej strony zebrany materiał dowodowy świadczył, według organu, o fikcyjności transakcji wymienionych firm z C. w zakresie odbioru komponentów od H oraz I . i dostaw paliw do A . Za udowodnione uznał organ, że przedmiotowe komponenty paliwowe zostały wprowadzone na teren b. Zakładów L w K. K. , a w fakturowaniu kupna i sprzedaży tych komponentów paliwowych brał udział łańcuch podmiotów, jednak tylko infrastruktura znajdująca się na polu [...] umożliwiała mieszanie komponentów z innymi składnikami, a które następnie, w postaci gotowego paliwa, było wyprowadzane i sprzedawane przez PH A jako pierwszego dystrybutora tych benzyn i oleju napędowego. Obecność tych paliw na stacjach benzynowych województwa opolskiego potwierdziły czynności sprawdzające podjęte na niektórych stacjach. Powołał się też organ na uzyskana w toku postępowania opinię Instytutu Technologii Nafty w K., według której z wymienionych komponentów można Sygn. akt I SA/Wr 249/04 było uzyskać paliwo, co prawda nie odpowiadające normatywnym paliwom, jednak nadające się do zasilania silników benzynowych i silników z zapłonem samoczynnym. W zastrzeżeniach do ustaleń kontroli pełnomocnik podatniczki podnosił, iż każdorazowo, przed zakupem paliw, właścicielka PH A dokonywała sprawdzenia dowodów pochodzenia importowanych paliw. Kontrolujący jednak nie stwierdzili obecności w dokumentacji dowodów na te okoliczności, w szczególności dokumentów SAD, a pełnomocnik podatniczki również nie przedłożył takich dokumentów. Określając podatkowe skutki tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy powołał się na art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.t.u., nakładający obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 u.p.t.u., na sprzedawców wyrobów akcyzowych. Stwierdzał, że rozporządzeniami z dnia 19.12.2001 w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655) oraz z dnia 22.03.2002 w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269) Minister Finansów zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego - w § 14 ust. 1 pkt 4 i § 12 ust. 1 pkt 4 wskazując sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem jednak podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że paliwo nabywane od firm D , C , E, F, G, sprzedawane przez A stanowiło wyrób akcyzowy, od którego podatniczka nie uiściła podatku akcyzowego, podatku nie zapłacili go także w/w dostawcy - dokonujący w istocie fikcyjnych transakcji, jak również inne podmioty, biorące udział w obrocie, co do których stwierdzono jedynie transakcje dotyczące komponentów paliwowych. Od powyższej decyzji J. T. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej we W., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego -art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. -poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie, niewłaściwe zastosowanie przepisów powołanych rozporządzeń Ministra Finansów, naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie O.p.: art. 120, 121,122,124, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 210 § 4 - poprzez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie stawianych wniosków dowodowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, mimo wniosku strony o uzupełnienie decyzji w tym zakresie. Strona zarzuciła, że pociągnięto ją do odpowiedzialności, podczas gdy była tylko kolejnym sprzedawcą, a istniały inne podmioty, na których w pierwszej kolejności ciążył obowiązek podatkowy. Powołując się na dołączoną do odwołania opinię prawną dr A. M. pełnomocnik strony wywodził, że interpretacja art. 35 u.p.t.u. każe przyjąć, że w pierwszej kolejności obowiązek podatkowy w akcyzie spoczywa na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, a dopiero w dalszej kolejności na sprzedawcy, ponadto akcyza jest podatkiem jednofazowym. Sygn. akt I SA/Wr 249/04 Podniesiono, że nabywając paliwa od kontrahentów podatniczka odbierała oświadczenia o uiszczeniu akcyzy - do czego się organ I instancji nie odniósł. W tej sytuacji podatniczka, będąca kolejnym podmiotem uczestniczącym w sprzedaży, nie powinna być obciążana podatkiem. Za naruszające prawo uznała strona odwołująca się w tym kontekście niedołączenie do akt sprawy wyciągów z kontroli prowadzonej w tych podmiotach. Zdaniem strony ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji pozostawały w sprzeczności z rzeczywistym stanem rzeczy. Samo uzasadnienie miało charakter sprawozdawczy i w sposób selektywny odnosiło się do innych postępowań - nie spełniając warunków określonych w art. 210 O.p., co uchybiało zasadzie przekonywania oraz obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Zarzucono w odwołaniu, że nie miał organ podstaw do wnioskowania na podstawie zeznań osób bliskich właścicielom firm będących kontrahentami A wnioskować o nieprowadzeniu działalności przez te podmioty, podobnie jak z faktu, że w miejscach wskazanych we wpisach do ewidencji nie było dokumentacji tych firm - zważywszy na fakt, że firmy te zlikwidowano w różnych miesiącach [...], a kontrola miała miejsce [...]. Organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia, gdzie obecnie znajduje się ta dokumentacja. Ponadto było oczywiste, że działalności podmioty te nie prowadziły w miejscu swojej siedziby, będącej miejscem zamieszkania przedsiębiorcy - w zaświadczeniach zaznaczono jako miejsce prowadzenia działalności także "teren całego kraju". W odwołaniu podkreślono, że obowiązek prowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności spoczywa na organach podatkowych, wątpliwości nie mogą natomiast być rozstrzygane na niekorzyść podatnika - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ nie uwzględnił bowiem żadnych dowodów, poza korzystnymi z fiskalnego punktu widzenia, a do wniosków podatnika odniósł się lapidarnie, stwierdzając, że jego uwagi nie wnoszą nowych dowodów w sprawie, mogących podważyć ustalenia kontroli. Za rażące naruszenie prawa można, zdaniem odwołującej się, uznać podanie w osnowie decyzji tylko art. 10 u.p.t.u., gdy z uzasadnienia wynikało, że zastosowanie powinien mieć art. 19 u.p.t.u. i § 48 rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor Izby Celnej we W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Wskazując na prawidłowe zastosowanie normy art. 35 u.p.t.u. organ podkreślił, że wymagało ustalenia, czy A sprzedawała wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono podatku. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy bezspornie świadczył, o dokonywaniu przez PH A transakcji z podmiotami zarejestrowanymi w celu wystawiania pustych faktur. Materiały zebrane od Prokuratury Okręgowej w C. oraz zebrane przez organy podatkowe z terenu C., K. i W. wskazywał na cel zarejestrowania firm takich jak: F, D, C, G, E i pozwalał na ustalenie dokładnego mechanizmu ich działania, osób wchodzących w skład grupy oraz innych, poza wymienionymi, podmiotów uczestniczących w łańcuchu wystawiania pustych faktur. Zdaniem organu dowiedziono też, że podatek akcyzowy od paliw sprzedanych przez A, a nabytych od w/w podmiotów, nie został nigdy uiszczony. Dyrektor Sygn. akt I SA/Wr 249/04 Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że mimo twierdzeń o odbieraniu od dostawców oświadczeń o zapłacie akcyzy, strona przedłożyła tych dokumentów kontrolującym, ani nie załączyła do odwołania. Sam zresztą fakt posiadania takich oświadczeń nie mógł mieć wpływu na sprawę, ponieważ powołane przepisy nie pozwalały na odstąpienie od pobrania akcyzy od sprzedawcy w razie wykazania przezeń, że dochował należytej staranności. Za okoliczność bez znaczenia uznał też organ fakt przesłania przez podatniczkę w uzupełnieniu odwołania kserokopii faktur wystawionych przez F -jako dowód, że odzwierciedlały one stan faktyczny - faktura nie ma bowiem waloru dokumentu urzędowego i nie może stanowić dowodu, jeżeli nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegi procesów gospodarczych. Podejmując szerokie rozważania odnośnie pozorności oświadczeń woli oraz czynności zmierzających do obejścia prawa organ dowodził, że prawidłowo w decyzji I instancji odmówiono respektowania skutków podatkowych zakwestionowanych transakcji, jako że z materiału dowodowego wynikało, że jedynym celem zawartych umów było przysporzenie stronom korzyści poprzez wprowadzenie na rynek towarów, od których nikt nie miał zapłacić podatku akcyzowego. Zauważył organ, że zarzuty odwołania co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, były bezzasadne, skoro podatniczka, oprócz polemiki w zakresie interpretacji prawa, nie postawiła żadnych istotnych wniosków dowodowych, podczas, gdy organ z własnej inicjatywy przeprowadził szereg dowodów zmierzających do wyjaśnienia kwestii ewentualnego uiszczenia akcyzy od sprzedanych przez A paliw silnikowych. Zauważył tez organ, że mechanizm wprowadzania na rynek paliw uzyskanych w drodze mieszania komponentów, z udziałem fikcyjnych, tworzonych w tym celu firm, jest mu znany. Odnosząc się do wniesionych przez pełnomocnika strony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uwag, iż w materiałach będących w posiadaniu Izby Celnej znajdują się dokumenty , z którymi organ I instancji nie zapoznał podatnika, a które weryfikowały treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ stwierdził, iż przy rozstrzyganiu sprawy organ kontroli skarbowej opierał się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym dla A i w całości znanym podatniczce. Dokumenty, z którymi podatniczka mogła się zapoznać dopiero w postępowaniu odwoławczym dotyczyły szczegółowych ustaleń w zakresie VAT i akcyzy, odnoszących się do firm H z.o.o. i I oraz M - ich treść jednak nie uzupełniała informacji zebranych w sprawie A , znanych stronie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie J. T. zarzuciła naruszenie art. 120, 121,122,124, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 210 § 4 O.p. -poprzez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Wskazywała na rażące uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podnosząc, iż organy wywodziły wnioski o pozorności działań wymienionych dostawców A z braku możliwości składowania przez te podmioty towarów w miejscu zarejestrowania przez nie działalności, ale zarazem nie podjęły ustaleń, kto i co w ramach tzw. łańcuszka kupował, a co sprzedawał (półprodukty czy paliwo) i gdzie obecnie znajduje się dokumentacja tych firm. Podnosiła skarżąca, że firmy, od których A nabywała towar były zarejestrowane, składały deklaracje VAT i płaciły podatki. Firmy te, zdaniem skarżącej, nabywały zarówno komponenty, jak i same paliwa - zaś A Sygn. akt I SA/Wr 249/04 kupowała jedynie paliwa, od których wcześniej uiszczono akcyzę. Dowodzą tego przedłożone świadectwa badań, potwierdzające wysoką jakość paliw, niemożliwą do uzyskania bez odpowiedniego zaplecza do mieszania komponentów, którego to zaplecza nie posiadały sporne firmy. Skarżąca zarzuciła, że nie zbadano w toku postępowania, jakim innym podmiotom te firmy sprzedawały paliwa - co pozwoliłoby na porównanie komu sprzedano paliwo pochodzące z mieszania komponentów, ale arbitralnie przyjęto, że była to A . Bezpodstawnie też nie uwzględnił organ zgłoszonych wniosków dowodowych, a w postępowaniu posługiwał się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, z uszczerbkiem dla wnikliwości rozpatrzenia sprawy. Wnioski sformułowane przez organ podatkowy skarżąca uznała za wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów, których ocena była sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. W skardze podniesiono też naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności: w znaczeniu formalnym - poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia sprawy i materialnym - przez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia, nie ujawnionych skarżącej. Ponownie podniesiono zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Pełnomocnik podnosił, że wbrew szerokiemu przedstawieniu rzekomo zastosowanych przepisów prawa, uwagi te nie miały odzwierciedlenia w rzeczywiście dokonanych czynnościach skarżącej. Wskazywał na sprzeczności w wywodach organu zarzucających jednocześnie pozorność i obejście prawa. Ponawiał zarzut, iż nie wydano w pierwszej kolejności decyzji wymierzającej podatek akcyzowy w stosunku do podmiotów, od których A kupowała paliwo, nie odniesiono się należycie do załączonej do odwołania opinii prawnej. Zarzucił też pominięcie przez organ dostarczonych badań laboratoryjnych, wskazujących na wysoką jakość paliw oraz bezpodstawne oparcie się na "doświadczeniu życiowym" i wiedzy o mechanizmie wprowadzania do obrotu paliw pochodzących z mieszania komponentów paliwowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c Sygn. akt I SA/Wr 249/04 W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, zaczym skarga nie mogła być uwzględniona. Warunkiem oceny zaskarżonej decyzji jako zgodnej z prawem było stwierdzenie, że organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej obejmowało swym zakresem badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Organy kontroli skarbowej zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego szczegółowej analizy, koniecznej dla ustaleń i wniosków istotnych z punktu widzenia poszczególnych podatków. Poprawność działań organów podatkowych, dochowanie obowiązków określonych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego - w tym w szczególności art. 120, 121,122 i 187 O.p. w rozpoznawanej sprawie musiały być oceniane z uwzględnieniem tych elementów stanu faktycznego, które miały znaczenie dla ustalenia obowiązków skarżącej w zakresie podatku akcyzowego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 35 u.p.t.u. W przepisie tym ustawodawca określił krąg podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. I tak, w myśl powyższej regulacji, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m.in. na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Pod pozycją nr 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wymienione zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Zarazem powołanymi rozporządzeniami z dnia 19.12.2001 r. oraz z dnia 22.03.2002 r. Minister Finansów zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku uiszczenia akcyzy, tak, by zapobiec podwójnemu opodatkowaniu. Biorąc zatem po uwagę wyznaczony powyższymi przepisami stan prawny, słusznie zauważył organ odwoławczy, że w świetle przepisów: art. 35 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., dla ustalenia, czy skarżąca była podatniczką podatku akcyzowego istotne było ustalenie następujących faktów: a) czy dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych; b) wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem; c) czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy. W postępowaniu podatkowym nie było sporne, że PHU A sprzedawało wyroby akcyzowe - benzynę 95E, benzynę U95 i olej napędowy. Nie było też wątpliwości co do tego, że skarżąca nie deklarowała, ani nie uiściła podatku Sygn. akt I SA/Wr 249/04 akcyzowego. Zważywszy na jednofazowy charakter tego podatku, ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała zatem kwestia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Z czynności postępowania podjętych wobec wskazanych na wstępie dostawców paliw dla skarżącej, tj. podmiotów: D, C, E, F, G jednoznacznie wynikało, ze również te podmioty nie deklarowały, ani nie zapłaciły podatku akcyzowego. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie mogły o zapłacie podatku przez te podmioty świadczyć także adnotacje na fakturach sprzedaży, iż "akcyza zawarta w cenie towaru", skoro z informacji przekazanych przez właściwe dla tych podmiotów urzędy skarbowe wynikało, że podatek nie został przez te firmy zadeklarowany i uiszczony. Biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, znaczącą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia skarżącej zobowiązaniem z tytułu akcyzy mogło być ewentualnie ustalenie, że podatek te został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty od których paliwo nabyli w/w kontrahenci skarżącej. Powyższego nie potwierdziły jednak czynności podjęte w toku postępowania przez organy podatkowe. Zasadniczą przeszkodę stanowił w tym wypadku fakt, że nie była dostępna organom żadna dokumentacja źródłowa tych podmiotów, które nie prowadziły już w momencie kontroli działalności (wszystkie zakończyły działalność w różnych miesiącach 2002 r.), zaś dwaj główni kontrahenci –S. G. i R. G. przebywali w momencie kontroli poza granicami kraju. Przesłuchiwane osoby zeznały, że nie są w posiadaniu żadnych dokumentów dotyczących prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej i nie wskazały miejsca, gdzie te dokumenty mogłyby się znajdować. Z kolei R. K. i O. K.i w toku przesłuchania oświadczyli, że dokumentacji nigdy sami nie prowadzili i jej nie posiadają. Organy nie dysponowały zatem jakimikolwiek dowodami zakupu paliw i ich pochodzenia, podobnie jak dowodami na to, że zakupione od D , C , E, F i G pochodziły z importu. Dowodów w tym zakresie nie dostarczyła strona skarżąca. W tych okolicznościach nie można uznać za słuszny zarzut skargi, iż organy podatkowe nie ustaliły, gdzie obecnie znajduje się dokumentacja źródłowa tych podmiotów. Skarżąca podnosiła co prawda - tak w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu i w skardze, że kupując paliwa dokonywała sprawdzenia dokumentów importowych, słusznie jednak zauważył organ, że skoro w dokumentacji A brak było dowodów pochodzenia kupowanego od w/w firm paliwa (dokumentów celnych), ani nie dostarczono tych dowodów w toku postępowania, to nie można było przyjąć, że od produktów tych uiszczono akcyzę jedynie na podstawie tych oświadczeń. Jednocześnie na podstawie pozostałych okoliczności i dowodów zebranych w innych postępowaniach kontrolnych oraz w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w C., Komendę Główną Policji - Centralnego Biura Śledczego Zarządu II w K., w tym w szczególności z protokołów zeznań świadków i protokołów z przeprowadzonych czynności kontrolnych, organy podatkowe dowodziły, że działalność D, C, E, F i G polegała na wystawianiu "pustych" faktur, nie dokumentujących faktycznych transakcji, natomiast paliwa, na których sprzedaż te podmioty wystawiały dla A faktury, pochodziły z mieszania komponentów paliwowych nabywanych (przynajmniej Sygn. akt I SA/Wr 249/04 formalnie) przez tychże dostawców od m.in. firmy H i I. Takie pochodzenie sprzedawanych przez skarżącą paliw świadczy o tym, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez innych uczestników obrotu, zważywszy, że sprzedaż samych komponentów paliwowych nie podlegała w tym czasie opodatkowaniu tym podatkiem. Wypada podkreślić, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie kwestionowała tego, iż jej kontrahenci nabywali komponenty paliwowe, podniosła natomiast w skardze, że dokonywała od tych podmiotów zakupów paliw. W toku postępowania strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na to, że podmioty te w ogóle nabywały pełnowartościowe paliwa, podczas gdy z ustaleń organów podatkowych, opartych o bardzo obszerny materiał dowodowy, pochodzący również z kontroli przeprowadzonych u różnych podmiotów, wynikało, że firmy te uczestniczyły - przynajmniej formalnie - w obrocie komponentami paliwowymi, zwolnionymi od podatku akcyzowego. Nie zostały potwierdzone natomiast żadne przypadki nabywania przez wymienionych dostawców wyrobów akcyzowych, które były następnie "odsprzedawane" skarżącej. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez stronę skarżącą na rozprawie dodatkowych dokumentów - opinii prawnej oraz kopii faktur sprzedaży produktów petrochemicznych przez Rafinerię C. S.A. dla H Sp. z o.o. oraz odsprzedaży tych produktów przez H do PHU D i PHU C , Sąd zauważa, że dokumenty te potwierdzają jedynie nabycie przez w/w podmioty poszczególnych komponentów paliwowych od ich producenta. Nie mogą one stanowić dowodu na uiszczenie przez te podmioty podatku akcyzowego, nie świadczą też - wbrew temu, co sugerowałby treść załączonej do nich opinii prof. dr. hab. W. N. , o sprzedaży przez samą skarżącą produktów niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Z przedłożonych faktur wynika bowiem, że przedmiotem obrotu między dostawcami paliw dla firmy A a Rafinerią C. S.A. były komponenty paliwowe, podczas, gdy według dokumentacji skarżącej A była sprzedawcą paliw - benzyn i oleju napędowego. Nie można więc na podstawie tych dokumentów wywodzić - jak podnosił to pełnomocnik skarżącej - że to Rafineria C. była producentem paliw i oleju napędowego. Opisane na powyższych fakturach produkty określono bowiem jako komponenty paliwowe - o poszczególnych symbolach lub nazwach. Nie sposób też przyjąć, że skarżąca sprzedawała wyroby zwolnione od podatku akcyzowego -komponenty, o właściwościach tożsamych z cechującymi produkty sprzedawane przez Rafinerię C. S.A., które to komponenty zostały jedynie określone przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach jako wyroby akcyzowe - paliwa. Skoro bowiem z dokumentacji skarżącej bezsprzecznie wynika, że dokonywała sprzedaży określonych co do rodzaju paliw silnikowych, a zarazem nie przedstawiła ona żadnego wiarygodnego dowodu, że sprzedawany towar nie był zgodny z określonym na fakturach, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż taka niezgodność miała miejsce. Sama skarżąca zresztą dążyła do wykazania w postępowaniu wysokiej jakości sprzedawanych przez siebie paliw. Przedłożona wraz z powyższymi kopiami faktur opinia prawna prof. dr. hab. W. N. ma ponadto charakter ogólnej wypowiedzi co do warunków powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, jednak nie wnosi nowych elementów do oceny stanu faktycznego w sprawie i w żadnym Sygn. akt I SA/Wr 249/04 stopniu nie może podważyć ustaleń organów podatkowych w kwestii tego, co było przedmiotem sprzedaży przez skarżącą. Podnoszone w odwołaniu i powtórzone w skardze zarzuty co do tego, że organy podatkowe niedostatecznie wykazały pozorność działalności firm takich, jak D, C, E, F i G mogłyby mieć większe znaczenie, gdyby przyjąć, że - co próbowała skarżąca wykazać, m.in. odwołując się do załączonej do odwołania opinii dr M. - organ nie miał prawa obciążyć skarżącą zobowiązaniem z tytułu podatku akcyzowego, w miejsce podmiotów, od których nabywała paliwa bez zapłaconej akcyzy. Poglądu tego jednak nie można podzielić. Z brzmienia powołanego art. 35 u.p.t.u. nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw - na co wskazywał zresztą organ w odpowiedzi na skargę. Zgadzając się z podatnikiem i autorem powyższej opinii co do tego, że podatnikiem akcyzy jest przede wszystkim producent i importer, trzeba zauważyć, że konstrukcja tego przepisu (art. 35 u.p.t.u.) - szeroko określającego krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, włączając w to sprzedawców (zasadniczo zwolnionych od tego podatku) -wskazuje jasno na to, że celem tej regulacji było zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego, co m.in. wiąże się właśnie z powoływanym przez skarżącą jego jednofazowym charakterem. Taka konstrukcja ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez pomioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. W samej opinii zresztą zawarto właśnie uzasadnienie tego rozwiązania -wskazując m.in. że rozszerzenie kręgu podmiotów ma na celu konieczność eliminacji negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzanymi nielegalnie. Tym samym, wbrew końcowej konkluzji autora opinii, w pewnych przypadkach dopuszczalne jest obciążenie podatkiem akcyzowym także finalnego konsumenta (pkt 6 - podmiot posiadając wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku). Fakt, że z art. 35 u.p.t.u. nie wynika zakaz obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy wyrobów akcyzowych z pominięciem importera, producenta, czy poprzedniego sprzedawcy, nie oznacza przyzwolenia na podwójne lub wielokrotne opodatkowanie. Warunkiem bowiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na sprzedawcę jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wystarczająco wykazały, że firmy D, C, E, F i G nie uiściły podatku akcyzowego, nie zakupywały też same wyrobów od których uiszczono akcyzę, zaś A była pierwszym sprzedawcą, co do którego istniała pewność, że wprowadził te towary do obrotu. Ustalenia organów podatkowych obu instancji w tym zakresie zostały poczynione w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy - w szczególności o informacje odnośnie zapłaty akcyzy przez dostawców A, uzyskane z właściwych urzędów skarbowych oraz informacje o nabywaniu przez te podmioty komponentów paliwowych, w tym wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H oraz Firmy Usługowo-Handlowej I z/s w O., zeznania świadków wskazujące na rzeczywisty charakter działalności dostawców A oraz ustalenia dotyczące magazynowania komponentów paliwowych, mieszania i wywozu z terenu byłych Sygn. akt I SA/Wr 249/04 Zakładów L w K.-K.. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, przedłożone przez stronę dowody: kopie faktur wystawionych przez F dla A zostały przez organ przyjęte, włączone do materiału dowodowego i ocenione w decyzji. Należy przy tym podzielić stanowisko organu podatkowego, że sam fakt posiadania przez wystawcę kopii faktur nie świadczy jeszcze o dokonywaniu rzeczywistego obrotu, jeżeli pozostałe okoliczności sprawy wskazują na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podobnie nie dowodzi tego fakt składania przez tych dostawców deklaracji podatku od towarów i usług. Nadto, co już podkreślano, dowody na okoliczność faktycznego działania firm D, C, E, F i G nie mogły przesadzać o obowiązkach skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, jeżeli nie świadczyły o zapłacie podatku akcyzowego przez te podmioty lub uiszczeniu go na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i 187 O.p., tym bardziej w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne w sprawie, podważających ustalenia organów. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie dawał organom podatkowym podstaw do przyjęcia, że którykolwiek z podmiotów takich, jak D, C, E, F i G lub ze znanych organowi i powiązanych w jakiś sposób z tymi podmiotami innych uczestników obrotu produktami petrochemicznymi sprzedawał paliwa, którymi następnie handlowała skarżąca. Bezsprzecznie też wykazały organy, że podatek akcyzowy od sprzedawanych przez skarżąca wyrobów nie został przez te podmioty na żadnym etapie obrotu uiszczony. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie wykracza więc poza granice swobodnej oceny dowodów, ale znajduje oparcie w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej decyzji istotnie nie odniesiono się do przedłożonych przez stronę świadectw badań paliw, sporządzonych na zlecenie strony przez Przedsiębiorstwo O , jednak uchybienia tego nie można, zdaniem Sądu, uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe świadectwa potwierdzają bowiem jedynie jakość próbek dostarczonych do badania przez samą skarżącą i w żaden sposób nie wskazują, że były to paliwa zakupione od któregoś z w/w dostawców - na co zwracał zresztą uwagę Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, oceniając je jako nieistotne z punktu widzenia ustalenia przesłanek obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym. Dowody te nie mogły, w opinii Sądu, wpłynąć na ustalenia organów odnośnie wcześniejszego uiszczenia akcyzy sprzedawanych przez skarżącą paliw silnikowych. Nie można też podzielić stanowiska skarżącej, iż organ odwoławczy pominął argumenty zawarte w opinii prawnej dołączonej do odwołania - organ odniósł się bowiem do tej opinii w końcowej części decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez włączenie do akt postępowania odwoławczego dodatkowych materiałów przesłanych przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Materiały te bowiem nie były podstawą żadnych nowych ustaleń w postępowaniu odwoławczym i nie wywiedziono z nich nowych wniosków, uzupełniały one jedynie materiały, na których opierał się organ I wydając decyzję i z którymi to materiałami pełnomocnik skarżącej zapoznawał się. Jak wskazywał organ, i co Sygn. akt I SA/Wr 249/04 wynikało z akt postępowania, przedmiotowe dokumenty nie były podstawą orzekania przez organ I instancji. Z przekazanymi organowi odwoławczemu materiałami podatnik zapoznał się natomiast przed wydaniem decyzji II instancji w sprawie. Nadto okoliczności, jakie stwierdzały te dowody dotyczyły zagadnień faktycznego prowadzenia działalności przez dostawców paliw dla A, znaczenie których to okoliczności omówiono wyżej. Za bezpodstawne należy też uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 123 § 1, 124 O.p. Organy działały w granicach swoich kompetencji, prawidłowo stosując normy prawa materialnego i procesowego. Nie można podzielić zarzutu braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej we W. prawidłowo wskazał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, wskazał przesłanki ich zastosowania, określił fakty, które uznał za udowodnione w sprawie przez organ pierwszej instancji i odniósł się do dotyczących tych ustaleń zarzutów strony oraz podniesionej przez nią argumentacji. Uwzględniając powyższe Sąd uznał skargę za bezzasadną, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.