II FSK 422/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1466/06 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1466/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją organu pierwszej instancji z dnia 29 marca 2006 r. ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 94.852,50 zł. Organ ustalił, że łączna suma poniesionych w 2001 r. wydatków przez skarżącą wyniosła 299.836,08 zł. W odniesieniu do uzyskanych przychodów organ ustalił, że strona dysponowała kwotą 173.366,32 zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, na którą składały się: kwota uzyskana ze sprzedaży towarów i usług – 155.897,61 zł, z tytułu zwrotu towarów dostawcom – 1.356,76 zł, z tytułu zwrotu podatku VAT – 13.112,80 zł oraz kwota podjęta z rachunku bankowego – 2.999 zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała oszczędności z działalności gospodarczej i pracy najemnej wykonywanej za granicą w wysokości 120.000 zł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a zwłaszcza co do nieposiadania przez stronę oszczędności w wysokości 120.000 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wskazana kwota oszczędności, której posiadanie potwierdzili świadkowie, a także środki zgromadzone na rachunku bankowym, pochodziły z dochodów z działalności gospodarczej, pracy najemnej w kraju i za granicą, sprzedaży nieruchomości i ruchomych składników majątku, z najmu, dzierżawy oraz odsetek od lokat bankowych. Pełnomocnik strony wskazał także, że przyjęta do rozliczenia kwota poniesionych w roku podatkowym wydatków (299.836,08 zł) jest wielkością statystyczną, co wynikało z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w której zaprezentowano pięć wariantów wyliczeń. Różnica poniesionych wydatków (299.836,08 zł) nad sumą przychodów (172.214,37 zł) i oszczędnościami (127.617,37 zł, w tym 120.000 zł nie uznanych przez organ podatkowy), służąca finansowaniu wydatków, stanowi kwotę 6.469,76 zł, która sfinansowana była kredytem kupieckim w ramach działalności gospodarczej. Podniesiono dalej, że organ nie mógł żądać szczegółowego rozliczenia wydatków, gdyż żaden przepis prawa nie nakładał na kontrolowanego obowiązku dokumentowania przychodów i wydatków, a zwłaszcza tych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak również sposobu przechowywania oszczędności, które nie podległy wykazaniu w rozliczeniu podatkowym. Sprawa opodatkowania w 2001 r. była już przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w którym określono decyzją prawomocną (z dnia 25 listopada 2002 r., nr [...]) stratę z działalności gospodarczej w kwocie 14.681,94 zł. Skoro organ dokonał korekty zeznania podatkowego, to należało przyjąć że przeprowadził postępowanie w pełnym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., co oznacza brak podstaw do opodatkowania dochodu za ten sam rok wobec tego samego podatnika w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego został naruszony art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano, że skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów dla potwierdzenia faktu, iż posiadała zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 120.000 zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Źródłami tych oszczędności miały być praca najemna wykonywana za granicą oraz działalność gospodarcza w kraju. Strona jednak nie wskazała pracodawcy, miejsca pracy, czy też wysokości uzyskiwanych zarobków. Natomiast w dniu 8 października 1996 r. skarżąca, złożyła organowi podatkowemu pismo, dla celów innego postępowania, w którym podała, że nie stać jej na pokrycie kosztów związanych z zakupem działki. Wskazała wówczas, że posiadane przez nią środki pieniężne wydatkowała na pokrycie opłaty za działkę i remont budynku. Nie posiadała żadnego źródła utrzymania i ubiegała się o rentę. W ocenie organu przedstawione przez stronę zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 października 1990 r. nie stanowiło potwierdzenia wysokości uzyskiwanych dochodów. Także deklarowane w latach 1996-2000 przychody nie mogły doprowadzić do powstania oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. W sumie w okresie 1995-2000 strona ujawniła przychody w łącznej kwocie 52.934,44 zł. Kwota ta, przy uwzględnieniu konieczności ponoszenia wydatków związanych z funkcjonowaniem źródła przychodu, jak również z utrzymaniem gospodarstwa domowego, nie mogła spowodować wskazywanych na pokrycie wydatków 2001 r. oszczędności. Przesłuchani w sprawie świadkowie G. H. i S. O., nie potwierdzili posiadania oszczędności pochodzących ze wskazywanych źródeł. Natomiast wcześniejsze wydanie decyzji w przedmiocie straty z działalności gospodarczej za 2001 r., nie stało na przeszkodzie ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych, gdyż rozstrzygnięcia i ich podstawy prawne były odmienne. W skardze skarżąca sformułowała analogiczne zarzuty do tych, zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe postąpiły zgodnie z prawem, odmawiając wiarygodności twierdzeniom skarżącej, że posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 120.000 zł, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyć miały do sfinansowania wydatków w 2001 r. Skarżąca twierdziła, że przechowywana przez nią w domu kwota pieniężna 120.000 zł pochodziła z przychodów z działalności gospodarczej oraz z pracy najemnej wykonywanej za granicą. Gdy idzie o źródło w postaci działalności gospodarczej, to na uzasadnienie swych twierdzeń przedłożyła zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pochodzące z 1990 r. W ten sposób jednak nie można było przyjąć, że skarżąca uzyskiwała określone dochody, które przetrzymywała aż do dnia 1 stycznia 2001 r. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że z pisma strony z dnia 8 października 1996 r., skierowanego do Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że nie posiada ona środków potrzebnych do uiszczenia opłaty skarbowej. Podała wówczas, że nie posiada dochodu i stara się o rentę. Prawidłowo zatem organy skarbowe przyjęły, że skarżąca nie mogła zgromadzić środków finansowych przed 1996 r. Również przychody z działalności gospodarczej, uzyskiwane przez skarżącą w latach następnych nie mogły powodować znacznych oszczędności. Ustalono bowiem, że za 1996 r. skarżąca wykazała stratę z działalności gospodarczej 656,42 zł, natomiast w zeznaniu PIT-28 za 1997 r. wykazała przychód – "0". Za 1998 r. strona nie złożyła zeznania podatkowego i jak wyjaśniła w toku postępowania podatkowego, przez cały rok przebywała za granicą i nie prowadziła działalności gospodarczej. W zeznaniu za 1999 r. wykazała przychód opodatkowany w sposób zryczałtowany – 3.068 zł, zaś za 2000 r. – 44.404,96 zł. Przy tym w 2001 r. działalność gospodarcza przyniosła stratę w kwocie 14.681,94 zł. Sąd wskazał, że drugim źródłem pochodzenia środków pieniężnych podanym przez skarżącą miała być praca najemna, wykonywana za granicą. Jednakże na poparcie tego twierdzenia, skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie dochodów z tego tytułu. Natomiast odnotowanie w paszporcie faktu przekroczenia granicy, nie świadczy, że wyjazd miał na celu podjęcie zatrudnienia. Ponadto strona nie potrafiła wskazać pracodawców i miejsc pracy. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogły mieć przesądzającego znaczenia zeznania świadków, tj. G. H. oraz S. O. Świadkowie bowiem nie dostarczyli wiedzy na okoliczność, że środki pieniężne jakie przechowywała w domu skarżąca pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdzili jedynie, powołując się na zasłyszane wiadomości, że skarżąca pieniądze przechowywała w domu. W ocenie Sądu organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a podjęta przez nie konkluzja jest logiczna i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie wykazała, że posiadane przez nią środki pieniężne pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, niż te które były przedmiotem analizy organów podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych poprzez nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy oraz nie dokonanie ustaleń pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów, do ustalenia, że skarżąca z posiadanych oszczędności i wykazanych źródeł dochodów nie była w stanie pokryć poniesionych wydatków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c/ p.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania w tym art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych dochodów. Następnie pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił dlaczego przy ustalaniu przychodu w 2001 r. niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków nie uwzględniono przychodu pomimo, że skarżąca dowodami w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej udowodniła, że z wykazanych źródeł przychodów zgromadziła oszczędności w kwocie 120.000 zł, z których poniosła wykazane wydatki w spornym okresie. Sąd dał wiarę organom podatkowym, które nie przedstawiły żadnych dowodów w rozumieniu art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, że skarżąca nie mogła zgromadzić mienia we wskazanej wysokości, jak również dowodów, że zgromadzone mienie nie było zwolnione z podatku lub nie było opodatkowane. Akceptując jednocześnie brak ustaleń dotyczących z jakich dochodów pochodziły wydatki, które zostały poniesione, co przy nie uwzględnieniu wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, spowodować mogło, że Sąd wbrew art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. i przepisom ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505) zaakceptował opodatkowanie dochodów, które mogłyby pochodzić z przestępstwa lub przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zaakceptował nieprzeciwdziałanie organów podatkowych wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca osiągała w 2001 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie skarżąca wykazała swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł w spornym okresie i oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wydatki. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a naruszenia te spowodowały, że Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje, które powinny być oceniane z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Zdaniem skarżącej nie ustalono stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie, co spowodowało pobranie nienależnego podatku. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w sprawie brak jest dowodów określonych przepisami prawa, iż skarżąca ze wszystkich źródeł przychodów i wydatków, jakie posiadała w wykazanych źródeł w spornym okresie nie była w stanie ponieść wydatków w 2001 r. i brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia stronie dochodów z nieujawnionych źródeł i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego normy prawnej określonej w art. 23 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Niedostrzegając naruszenia przez organy podatkowe tych ogólnych zasad postępowania Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.), zamiast ją uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że nie wystarczyło przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne było także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego został wyznaczony w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. W świetle tych przepisów przedmiotem tego postępowania jest sprawa sądowoadministracyjna rozumiana jako kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40). Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Również w tym przypadku warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych dotyczących ustalenia źródeł pokrycia ponoszonych przez stronę skarżącą w 2001 r. wydatków spełniało wymogi przewidziane w omówionych przepisach postępowania sądowoadministracyjnego. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym ponownie powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. jednocześnie ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, jak to trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji uzasadniał przyjęcie, że skarżąca w tym postępowaniu na pokrycie rozliczanych wydatków (299.836,08 zł) tylko w części wskazała dochody znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub uprzednio zwolnionych od opodatkowania przychodach (art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Zagadnieniem spornym w sprawie pozostawała ocena odnosząca się do pominięcia na pokrycie rozliczanych wydatków kwoty 120.000 zł stanowiących zasoby finansowe skarżącej zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. Uwzględnienie również tej kwoty prowadziło do wniosku, że ustalone przychody z tego źródła w kwocie 127.617 zł znajdowały pokrycie w przychodach pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Twierdzenia skarżącej nie mogły jednak doprowadzić do podważenia oceny tej spornej kwestii dokonanej przez organy podatkowe (art. 191 Ordynacji podatkowej) i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji (art. 151 p.p.s.a.). Za niewystarczające należało uznać wyjaśnienie o zgromadzeniu w latach poprzedzających 2001 r. zasobów finansowych w tej wysokości. Należało bowiem wskazać w sposób wiarygodny, iż strona skarżąca mogła nimi rozporządzać w tym roku podatkowym, oraz przede wszystkim wskazać na możliwość ich zgromadzenia z wiarygodnych źródeł. Tym bardziej że wyjaśnienia skarżącej składane w toku postępowania podatkowego stały w sprzeczności z innymi materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Słusznie zatem odwołując się do treści oświadczenia skarżącej o braku środków finansowych na opłacenie podatków złożonego w dniu 8 października 1996 r. oraz rozliczenia wyników prowadzonej działalności w latach 1995-2000 (łącznie przychody ok. 52.000 zł) nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej. Za przyjęciem odmiennej oceny nie mogły przemawiać wyjaśnienia skarżącej nie poparte żadnymi dowodami o uzyskiwaniu dodatkowych dochodów z pracy poza granicami kraju. Potwierdzeniem uzyskiwania tego rodzaju dochodów nie mógł być sam fakt wyjazdu z kraju. W tym miejscu należało przypomnieć co wynika z treści przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. dla postępowania podatkowego, którego celem jest ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z treścią omawianych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienia to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami – tak jak w rozpoznawanej sprawie – przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Dokonując zatem wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodów obciążających organ podatkowy oraz podatnika. Odmienna wykładnia przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przytoczona w skardze kasacyjnej nakładająca wyłącznie na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów nie mogła zostać zaakceptowana ze względu na treść przytoczonych przepisów oraz omówionych przepisów postępowania podatkowego. Mając na względzie przytoczone okoliczności w realiach rozpoznawanej sprawy w sposób właściwy zastosowano przepisy prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) oraz zastosowano się do płynących z nich dyrektyw mających wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe. Zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów art. 20 ust. 1 i3 u.p.d.o.f. nie naruszyło również przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W tym bowiem postępowaniu nie zmierzano do opodatkowania przychodów wyłączonych od opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak już wyjaśniono kryteria ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach prowadzą do porównania wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W ten sposób określony przychód stanowi odrębną kategorię przychodów niż te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1-7 u.p.d.o.f. Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).