I SA/Sz 108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi M. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] Firma M w Sz. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem z dnia 20 czerwca 2005r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że jest zakładem budżetowym Gminy w zakresie świadczenia usług miejskiej komunikacji tramwajowej. Firma M w Sz. dokonuje sprzedaży powyższych usług na rzecz firmy B w S. na podstawie umowy przewozowej nr [...]. Przychody ze sprzedaży biletów za przejazdy są przychodami firmy B. Sprzedaż usług firmy M w Sz. jest dokonywana w okresach miesięcznych w oparciu o ilość przejechanych wozokilometrów i stawki za jeden wozokilometr niezależnie od ilości sprzedanych biletów oraz przejazdów ulgowych i bezpłatnych. Z tytułu sprzedaży usług komunikacji tramwajowej firma M nalicza i odprowadza podatek od towarów i usług. Na podstawie uchwały Rady Miasta S. VI/1 05/03 z dnia 27 maja 2003r. oraz uchwały nr XXVI/515/04 z dnia 20 września 2004r. zmieniającą uchwałę w sprawie opłat za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz wprowadzenia regulaminu (..) ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w tym pracownikom i byłym pracownikom (emerytom i rencistom oraz byłym pracownikom otrzymującym zasiłki i świadczenia przedemerytalne) przedsiębiorstw komunikacji miejskiej S. i P. na podstawie legitymacji - biletów wolnej jazdy. Legitymacje - bilety wolnej jazdy nie mają określonej wartości i wydawane są na okres jednego roku dla pracowników oraz bezterminowo dla byłych pracowników firmy M w Sz., przez firmę M w Sz. na mocy pismem B z dnia 18 października 2004r., znak: [...] oraz z dnia 12 listopada 2004r., znak: [....]. Na tle przedstawionych okoliczności wnoszący zapytanie sformułował stanowisko, że przekazanie pracownikom i byłym pracownikom legitymacji - biletów uprawniających do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów komunikacją miejską nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] znak: [...] nie potwierdził stanowiska przedstawionego przez podatnika. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 8 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazał, że zgodnie z ustawą podatkowi od towarów i usług podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług o charakterze odpłatnym, jednak na zasadzie wyjątku ustawodawca określił w art. 8 ust. 2 ustawy, że opodatkowaniu podlega również świadczenie usług nie mających charakteru odpłatnego, zrównanych w zakresie opodatkowania z odpłatnym świadczeniem usług, przy spełnieniu łącznie przesłanek wymienionych w tym przepisie i to zarówno usług świadczonych przez samego podatnika jak również nieodpłatnie przekazanych na rzecz pracowników tzw. usług obcych. Organ uznał, że wydanie legitymacji - biletu wolnej jazdy stanowi nieodpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Firma M w Sz. wskazała, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zostało wydane bez odniesienia się do szczegółowo przedstawionych przez M faktów, w tym, że opodatkowanie wyłącznie jednej grupy zaprzecza zasadzie równości wobec prawa, bilety wolnej jazdy nie mają określonej wartości, są dokumentem wskazującym na uprawnienia (prawo), w firmie M nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przewozowych w komunikacji tramwajowej dla pracowników lub byłych pracowników z jednoczesnym prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, gdyż usługi komunikacji tramwajowej są w całości sprzedawane na rzecz firmy B w S. i od całości sprzedanej usługi firma M nalicza i odprowadza podatek należny od towarów i usług. Wyłącznie przy tej sprzedaży usług firma M korzysta z prawa obniżenia podatku. Opodatkowanie legitymacji - biletów wolnej jazdy byłoby ponownym opodatkowaniem przez M już raz sprzedanej i opodatkowanej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] odmówił zmiany postanowienia. W oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dyrektor wskazał, że w przypadku bezpłatnych legitymacji zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, obydwie w niniejszej sprawie przesłanki występują. Bezpłatne przekazanie biletów nie jest przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i należy je uznać za świadczenie na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl przytoczonego przepisu firma M w Sz. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co powoduje, że obie przesłanki decydujące o zastosowaniu art. 8 ust. 2 ustawy zostały spełnione. W skardze z dnia 12 grudnia 2005r. strona wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak: [...] oraz uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji. Powyższej decyzji skarżący zarzuca naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż stanowi on podstawę do opodatkowania czynności polegającej na wydaniu swoim pracownikom i byłym pracownikom dokumentów pozwalających im legitymować się jako osoby uprawnione do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską w Szczecinie (bilety wolnej jazdy). Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2005r. oraz w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe stwierdziły, że bilety wolnej jazdy, uprawniają ich posiadaczy do korzystania z usług przewozowych a ich bezpłatne przekazanie pracownikom i byłym pracownikom przez firmę M w Sz. uznać należy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), za świadczenie na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Organ uznał, że w przypadku skarżącego spełnione zostały łącznie dwie przesłanki tj. : 1/ brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, 2/ prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi usługami. Wskazać należy, że stosownie do art. 5 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...). Co do zasady usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu z pewnymi wyjątkami dotyczących czynności zrównanych przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...), w tym także stosownie do art. 8 ust. 1 nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Przez świadczenie rozumieć należy, każde działanie czy zaniechanie, każde zachowanie związane z działaniem jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Dodatkowo więc to podkreśla powszechność opodatkowania. Jeśli zatem mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę albo dostawę. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu czynników m.in. od odpłatności czy zrównania z nią, od dokonania przez podatnika itp. Istotne zatem dla potrzeb objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług jest wykazanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem i to usługi. Bilety wolnej jazdy są bezspornie znakiem legitymacyjnym. Kategoria pojęcia znaku legitymacyjnego nie jest jednorodna. Znak legitymacyjny rozumiany w sensie ścisłym pozwala dłużnikowi na identyfikację i indywidualizację osoby uprawnionej do uzyskania (odbioru) określonego świadczenia dokonywanego przez dłużnika, stwierdza obowiązek świadczenia przez dłużnika (art. 92115 § 1 ustawy kodeks cywilny). Uprawnienie posiadacza znaku legitymacyjnego nie jest w tym znaku inkorporowane, ponieważ źródłem wymienionego uprawnienia pozostaje z reguły jakiś stosunek obligacyjny łączący wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji - w razie utraty znaku legitymacyjnego stwierdzającego w swej treści obowiązek świadczenia na żądanie wierzyciela, osoba domagająca się świadczenia musi na żądanie dłużnika wykazać swoje uprawnienia (art. 92115 § 2 ustawy kodeks cywilny). Sama czynność, wydawanie znaków legitymacyjnych, do których należą bilety wolnej jazdy, jako takich, nie jest równoznaczne ze świadczeniem i to usługi - nie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem tak jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).