I SA/Kr 391/07

Sygn. akt I SA/Kr 391/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2007r., sprawy ze skargi M. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002r, I.uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej M. B. wysokość osiągniętego dochodu za 2002r. w kwocie 14.402,40 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania stwierdzono zaniżenie przez Skarżącą podstawy opodatkowania, poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.810,13 zł z tytułu zapłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów na dofinansowanie bieżącej działalności, a dotyczącej udzielonej pożyczki firmie "A - T". Ustalono, że spółka cywilna "B -T" M. B., J. T., w której Skarżąca była wspólnikiem udzieliła firmie "A-T", na podstawie umowy zawartej w dniu 08 czerwca 2001r. pożyczki w kwocie 48.000,00 zł na okres od dnia 08.06.2001r. do 07.08.2001r. Zgodnie z umową pożyczkobiorca miał zapłacić odsetki od zaciągniętej pożyczki według wysokości odsetek zapłaconych przez pożyczkodawcę w [...] SA o/W. w okresach miesięcznych powiększonych o 0,2% miesięcznie, jednorazowo w dniu spłaty pożyczki na konto pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca oświadczył, iż zwróci kwotę pożyczki najpóźniej w dniu 07.08.2001r. Aneksem nr 1 do umowy pożyczki z dnia 07.08.2001r. przedłużono okres spłaty do dnia 08.02.2002 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli, według oświadczenia księgowego spółki środki pieniężne na udzieloną pożyczkę pochodziły z kredytu zaciągniętego przez spółkę w banku [...] na dofinansowanie bieżącej działalności. Natomiast w piśmie z dnia 28.06.2006r. wspólnicy spółki zaprzeczyli temu oświadczeniu i wyjaśnili, iż środki pieniężne na udzieloną pożyczkę zostały wypłacone z rachunku bankowego. Zdaniem organu I instancji środki pieniężne na przedmiotową pożyczkę pochodziły z kredytu, bowiem w sytuacji, gdy spółka zaciąga kredyty na dofinansowanie bieżącej działalności, to jest to jednoznaczne z brakiem środków pieniężnych pozwalających na jej normalne funkcjonowanie. Zatem oczywistym jest wypłacenie firmie "A - T" pożyczki z rachunku bankowego, na który wpływają środki pieniężne z kredytów udzielonych spółce . Kontrolujący ustalili, iż w tym czasie Spółka cywilna "B -T" zaciągnęła kredyt: - w formie linii kredytowej w kwocie 240.000,00 zł (umowa nr [...] z dnia [...]. na okres od [...]. do [...]., kredyt na dofinansowanie bieżącej działalności) oraz - krótkoterminowy w rachunku otwartym w kwocie 260.000,00 zł (umowa nr [...] z dnia [...]. na okres od [...] do [...] kredyt na dofinansowanie bieżącej działalności). Łączna suma kredytów wyniosła 500.000,00 zł, a kwota zapłaconych odsetek 18.855,48 zł. Udzielona pożyczka w wysokości 48.000,00 zł - stanowi 9,60% kwoty kredytów. Stąd kwota odsetek dotyczących udzielonej pożyczki wyniosła : 18.855,48 zł x 9,60% = 1.810,13 zł i zdaniem organu podatkowego nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższego Skarżąca zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi wykazać związek poniesionego kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z ustaleń kontroli działalnością faktycznie prowadzoną przez Spółkę "B -T" były: -sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych, wyrobów tytoniowych, artykułów chemicznych; -usługi transportowe; -usługi najmu lokali, pojazdów. Sposób zadysponowania częścią kredytów, przeznaczonych na dofinansowanie działalności gospodarczej poprzez udzielenie pożyczki firmie "A-T" nie ma , zdaniem organu I instancji związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i powoduje, iż odsetki od kredytów w części dotyczącej udzielonej pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jak również otrzymane odsetki z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto w trakcie kontroli ustalono, iż przychody finansowe w kwocie 6.161,22 zł, zostały zaksięgowane na koncie "752 przychody z odsetek " ( w tym kwota 91,00 zł -zapłacone noty księgowe; kwota 6.070.22 zł - naliczone odsetki od umowy pożyczki, z dnia 08.06.2001r. zawartej pomiędzy " B-T" s.c. M. B., J. T. - pożyczkodawcą a "A-T" -pożyczkobiorcą). Naliczone odsetki w kwocie 6.070,22 zł, Spółka potraktowała jako przychody nie podlegające opodatkowaniu. Natomiast kwotę 91,00 zł stanowiącą równowartość zapłaconych odsetek ujęto w przychodach do opodatkowania. Zdaniem organu I instancji powyższa kwota nie powinna być ujmowana w przychodach podatkowych z działalności gospodarczej, ponieważ odsetki te stanowią odrębne źródło przychodów, tj. z kapitałów pieniężnych i opodatkowane są 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 1 - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu m.in. odsetek od pożyczek (z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% powyższe reguluje przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 45 ust. 3 tejże ustawy przychodów, o których mowa wyżej nie obejmuje się zeznaniem podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż zawyżono przychody Spółki o kwotę 91,00 zł tj. o kwotę zapłaconych not odsetkowych zaksięgowanych w 2002 r. na koncie "752". W związku z powyższym organ I instancji dokonał korekty zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych, tj. art. 26 § 4 poprzez jego nieuwzględnienie w sprawie oraz art. 553 § 1 i art. 626, 627 poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie; 2) art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszystkich możliwych czynności, a w szczególności: - nie przeprowadzenie dowodu z analizy wykorzystania środków finansowych z uzyskanych przez spółkę kredytów w 2001 r., przy uwzględnieniu obciążeń kredytowych z lat poprzednich oraz zysków spółki z lat poprzednich, - nie uwzględnienie charakteru współpracy pomiędzy spółką cywilną "B-T" a firmą "A -T", 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego; 4) art. 187 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez: - nie podanie z jakich przyczyn nie uwzględniono faktu, że pożyczkę udzieliła spółka cywilna, przekształcona następnie w trybie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną, jak również, że kredyty jakimi dysponowała w 2001r. spółka były tzw. kredytami odnawialnymi, - nie podanie na podstawie jakich dowodów ustalono, że środki na pożyczkę pochodziły z kredytów, 5) art. 122, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że środki na pożyczkę dla firmy A-T pochodziły z kredytów, jakimi w 2001 r. dysponowała spółka cywilna; 6) naruszenie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w szczególności: - art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 9 poprzez przyjęcie, że pożyczka udzielana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest odrębnym źródłem przychodu, - art. 22 poprzez nie uwzględnienie całości odsetek od zaciągniętych przez spółkę kredytów w związku z prowadzą działalnością gospodarczą, - art. 30 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania działając na podstawie art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z powołanym w sentencji przepisem art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa i sporządzenia protokołu badania ksiąg odpowiadającego wymogom tego przepisu. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli nie spełniają one tych kryteriów , to organ podatkowy zgodnie z art. 194 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznaje ich za dowód mający szczególną moc dowodową. Odrzucenie księgi podatkowej wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Aby jednak było to możliwe musi być zachowana procedura określona w art. 193 § 6-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy gdy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to określa w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokołu doręcza stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany j ej szczególną mocą dowodową. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa i nie sporządził protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. Protokół z dnia [...] zawiera co prawda zapis dotyczący badania ksiąg podatkowych, ale ograniczono się w nim tylko do wyliczenia przychodów, kosztów i wydatków. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy skorygował w stosunku do złożonego zeznania wysokość zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, przy czym nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Możliwość odstąpienia od oszacowania dopuszcza przepis art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, którego organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie powołał. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże równocześnie w treści uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do merytorycznego rozstrzygnięcia, w zakresie ustalenia czy usługi w zakresie udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie prowadzonej przez Spółkę "B-T" działalności gospodarczej. Rozstrzygając, iż usługi udzielania pożyczek nie stanowią przedmiotu działalności Spółki. Zatem zapłacone przez pożyczkobiorcę, firmę "A-T" odsetki stanowią odrębne źródło przychodów jakim są kapitały pieniężne. Zatem w rozpatrywanej sprawie płatnik tj. firma "A-T" winna pobrać zryczałtowany podatek w wys. 20 % kwoty zapłaconych odsetek. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , Skarżąca podniosła zarzuty takie same, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu merytorycznej zasadności decyzji organu l instancji przy równoczesnym uchyleniu sprawy o ponownego rozpoznania, a tym samym wskazaniu jak sprawa winna być rozstrzygnięta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Strona postępowania powinna mieć przy tym zagwarantowaną możliwość wypowiedzenie się co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu pierwszej instancji oraz może zgłaszać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdza braki i uchybienia, których nie da się usunąć w toku postępowania przed organem drugiej instancji i uchyla zaskarżoną decyzję, wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Dodatkowo jednak - z przyczyn zupełnie nie uzasadnionych w treści decyzji - organ odwoławczy w sposób wyraźny i jednoznaczny rozstrzygnął sprawę merytorycznie uznając, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Takie rozstrzygnięcie jest niedopuszczalne. Nie można bowiem przesądzić merytorycznie sprawy, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach orzecznictwa i doktryny. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 (LEX nr 45372) "zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy". "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (por. J. Zimmennan - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne). Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne taktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1985r., sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr 1, poz. 7). W związku z przywołanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego. Równocześnie, w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, przede wszystkim dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - z uwagi na charakter uchybień powodujących wyeliminowanie z obrotu decyzji organu odwoławczego - byłoby przedwczesne. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.