II GSK 322/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk (spr.) Sędziowie: del. WSA Magdalena Bosakirska NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Anna Tomaka-Magdoń po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1666/07 w sprawie ze skargi P. W. "P." Spółki z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego umorzenia należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez ubezpieczonych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi P. W. "P." Sp. z o.o. w likwidacji w K., uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego umorzenia należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez ubezpieczonych. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd I instancji wynika, że znajdująca się od [...] czerwca 2006 r. w likwidacji spółka z K. złożyła w dniu [...] kwietnia 2006 r. wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek finansowanych przez ubezpieczonych (pracowników), uzasadniając go trudną sytuacją finansową. Ponadto podała, że zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstało bez winy spółki, ponieważ pracownik, od dochodu którego te składki powinny być odprowadzane, pracował jako student na podstawie umowy zlecenia i w związku z tym nie podlegał ubezpieczeniu zdrowotnemu i społecznemu. Dopiero po upływnie 15 miesięcy od ustania zatrudnienia pracownik ten złożył pozew do sądu pracy o ustalenie istnienia stosunku pracy, a jego żądanie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. organ odmówił umorzenia tego rodzaju należności, podkreślając, że zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), zwanej dalej u.s.u.s., umorzenie odsetek za zwłokę jest konsekwencją umorzenia składek, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tym artykule. Jednakże w art. 30 u.s.u.s. ustawodawca zastrzegł, że instytucji umorzenia nie stosuje się do składek finansowanych przez ubezpieczonych, nie będących płatnikami składek. Organ podtrzymał swoje stanowisko również w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki, jednakże z innych powodów, niż w niej wskazanych. W szczególności nie podzielił on poglądu organu, że z art. 28 ust. 4 u.s.u.s. wynika zakaz umarzania samych odsetek. Wyjaśnił, że przez "składki", zgodnie z art. 4 pkt 3 u.s.u.s., należy rozumieć składki na ubezpieczenia społeczne osób fizycznych podlegających chociaż jednemu z ubezpieczeń przewidzianych w tej ustawie, tj. ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu, w razie choroby i macierzyństwa, z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. W przypadku umorzenia takich składek z mocy prawa umorzeniu podlegają także tzw. należności wtórne takie jak: odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i dodatkowa opłata. Nie ma wątpliwości, pomimo braku wyraźnego przepisu ustawy, że odsetki podlegają umorzeniu w całości lub w takiej części, w jakiej zostały umorzone składki, tj. według zasady proporcjonalności. Nie można zatem przyjąć tezy organu, że art. 28 ust. 4 u.s.u.s. nie pozwala na umorzenie samych odsetek, a jedynie określa skutki, jakie wywołuje umorzenie składek. Powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt I UK 240/05 (M.P.Pr. 2006/07/389), w którym stwierdzono, że wspomniany przepis nie sprzeciwia się umorzeniu niektórych należności z tytułu składek, a jedynie rozstrzyga, że w przypadku umorzenia należności z tytułu składek bezprzedmiotowe jest dochodzenie należności z tytułu odsetek za zwłokę oraz dodatkowej opłaty. Przechodząc do analizy art. 28 ust. 1–3b, art. 30 i art. 32 u.s.u.s. Sąd wyjaśnił, jakie należności mogą być umarzane i na jakich warunkach. W pierwszej kolejności podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy, przez pojęcie "należności z tytułu składek" rozumie się same składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkową opłatę. Należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części, w przypadkach przewidzianych w art. 28 u.s.u.s. Nie ma natomiast przepisu odmawiającego umorzenia samych odsetek za zwłokę w spłacie składek. Należy wprawdzie mieć na uwadze treść art. 30 u.s.u.s., jednakże, co wymaga podkreślenia, ten przepis wyłącza stosowanie art. 28 ustawy jedynie w stosunku do samych składek finansowanych przez ubezpieczonych nie będących płatnikami składek, a nie należności jako całości. Ponadto art. 32 ustawy do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie stosowania umorzeń nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne. Tym samym, zadaniem Sądu, art. 28 u.s.u.s. pozwala na umarzanie samych odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek, a wnioskodawca ma pełną swobodę w wyborze należności, których umorzenia się domaga (całości, części lub niektórych składek, samych odsetek lub innych należności wtórnych). Jeżeli natomiast umorzone zostaną składki, to z mocy prawa umorzeniu ulegają również należności wtórne z nimi związane. Niezasadna zatem była odmowa umorzenia samych odsetek z powodu "niedopuszczalności" ich umorzenia, a nieprawidłowa wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ spowodowała zaniechanie dokonania analizy przesłanek warunkujących możliwość umorzenia takich należności. W ten sposób organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28, art. 24 ust. 2 u.s.u.s. oraz przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., rażące naruszenie następujących przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 i art. 30 u.s.u.s., poprzez uznanie przez Sąd dopuszczalności umorzenia składek w części finansowanej przez ubezpieczonych, skoro w stosunku do tego rodzaju składek wyłączona jest możliwość ich umorzenia w ogóle, na podstawie art. 30 u.s.u.s., 2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że doszło do naruszenie art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 k.p.a. w związku z art. 123 u.s.u.s. oraz art. 28 ust. 4, art. 24 ust. 2 i art. 30 u.s.u.s., przez błędne przyjęcie dopuszczalności umorzenia samych odsetek przy składkach finansowanych przez ubezpieczonych, podczas gdy zgodnie z art. 28 ust. 4 ich umorzenie jest konsekwencją umorzenia składek, natomiast art. 30 tej ustawy wyłącza w ogóle możliwość umorzenia tego rodzaju składek. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu organ powtórzył zawarty w swoich decyzjach pogląd, że na mocy art. 30 w zw. z art. 28 ust. 4 w stosunku do należności z tytułu składek ubezpieczonych wyłączona jest możliwość ich umorzenia i dotyczy to także odsetek od tego rodzaju składek. Powołał się w tej sprawie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1765/06, LEX nr 265481), w którym Sąd ten uznał, że w przypadku złożenia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą (pracodawcę) wniosku o umorzenie należności z tytułu składek finansowanych przez pracowników, właściwe jest jedynie umorzenie takiego postępowania na podstawie art. 105 k.p.a. z uwagi na brak przedmiotu postępowania w tym znaczeniu, że nie istnieją należności, do których można zastosować art. 28 u.s.u.s. Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt II UK 241/05 (OSNP 2007/13-14/203), uznając, że "Okoliczności leżące po stronie płatnika mogą uzasadniać umorzenie składek wyłącznie w zakresie przez niego finansowanych, a nie w części potrącanej z wynagrodzenia pracownika." Organ przyjął, że w tej sprawie "odmowa umorzenia należności obejmowała składki finansowane przez pracownika", będące składnikiem wynagrodzenia pracowników, które w pełnej wysokości są przez nich finansowane, a oblicza, pobiera i odprowadza je pracodawca – płatnik. Tym samym, zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyżej wymienionym wyroku, "Sytuacja finansowa płatnika w żadnym wypadku nie uwalnia go od obowiązku odprowadzenia do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych części składek potrącanych z wynagrodzenia pracownika". Ponadto, odsetki stanowią formę sankcji za nieopłacenie tych składek, a zdaniem organu, w żadnym wypadku obowiązujące przepisy nie pozwalają, z uwagi na zakaz wynikający z art. 30 u.s.u.s., na umarzanie składek finansowanych przez ubezpieczonych, nawet w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wynikające z art. 183 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem branej z urzędu pod rozwagę nieważności postępowania, wyznacza zakres badania legalności zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie występuje żadna z przesłanek nieważności postępowania i dlatego dokonano oceny zaskarżonego wyroku w nawiązaniu do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Odnotowania wymaga przede wszystkim nieprecyzyjny sposób zaliczania w skardze kasacyjnej określonych przepisów do obu wyodrębnionych podstaw wg klasyfikacji przyjętej w art. 174 p.p.s.a. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w błędny sposób ilustrowano także przepisami prawa materialnego. Przy bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Chodzi bowiem o sytuację, w której po ustaleniu istnienia stosunku pracy, a nie − umowy zlecenia, spółka odprowadziła składki na ubezpieczenie społeczne pracownika i ubiegała się wyłącznie o umorzenie należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieopłacanych na bieżąco tych składek. Rozważania dotyczące wskazanych naruszeń prawa materialnego należy rozpocząć od przypomnienia definicji niektórych pojęć i wyodrębnionych w przepisach u.s.u.s. odmiennych unormowań dotyczących realizacji zobowiązań na ubezpieczenia społeczne. Przez składki rozumie się składki na ubezpieczenie społeczne osób fizycznych podlegających chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, tj.: emerytalnemu, rentowemu, w razie choroby i macierzyństwa oraz z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (art. 4 pkt 3 w związku z art. 4 pkt 1 i art. 1). Zbiorczym natomiast pojęciem są należności z tytułu składek: składki, odsetki za zwłokę od nieopłaconych składek, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata wymierzana do wysokości 100% nieopłaconych składek (art. 24 ust. 1 i 2). Pojęcia składek i należności z tytułu składek odnoszone do różnych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych kształtują odmienne normy prawne, których nie można pomijać przy wykładni prawa materialnego. W art. 28 ust. 1−3a u.s.u.s. dopuszczono możliwość umarzania w całości lub w części przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych należności z tytułu składek, jeżeli zachodzi ich całkowita nieściągalność, natomiast w odniesieniu do ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek − przesłankę całkowitej nieściągalności zastąpiono istnieniem ich ważnego interesu przemawiającego za koniecznością umorzenia należności. W obu sytuacjach umorzenie składek powoduje także umorzenie pozostałych rodzajów należności, tj. odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i dodatkowej opłaty (art. 28 ust. 4). Jak trafnie podkreślił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt I UK 240/05, każda z określonych w art. 24 ust. 2 należności może być umorzona w całości lub w części i dlatego nie ma przeszkód, aby − jak w tej sprawie − wnioskiem o umorzenie w całości objąć same odsetki z tytułu spóźnionego opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne pracownika. W zaskarżonym wyroku WSA zasadnie uznał za wadliwy pogląd organu, że art. 28 ust. 4 nie pozwala na umorzenie samych odsetek. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie jest więc uzasadniony. Art. 30 u.s.u.s. stanowi, że do składek finansowanych przez ubezpieczonych nie będących płatnikami składek nie stosuje się art. 28 i 29. Dokonane w nim wyłączenie stosowania unormowań obejmujących umarzanie, odraczanie terminu płatności i rozkładanie na raty należności z tytułu składek, dotyczy jedynie składek opłacanych przez pracodawcę za ubezpieczonego pracownika. Nie można tu w żadnym razie utożsamiać ani zamiennie posługiwać się precyzyjnie wyodrębnionymi pojęciami − składek i należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne − z których ostatnie ma strukturę wieloczłonową. W skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego przytoczono tezę i fragment uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt II UK 241/05. Sugerowanej argumentacji nie można jednak dostrzec w tym wyroku. Przeciwnie − Sąd Najwyższy posłużył się w nim, choć w stosunkowo krótkich wywodach oddających proporcje pomiędzy głównym problemem rozstrzyganej sprawy (tryb oraz zakres kontroli decyzji ZUS przed i po zmianie u.s.u.s. dokonanej z dniem 1 lipca 2004 r.) a umarzaniem składek na ubezpieczenie społeczne, takim samym rozumieniem art. 30 jako szczegółowego unormowania dotyczącego wyłącznie składek, a nie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Z motywów tego wyroku jednoznacznie wynika, że sytuacja finansowa płatnika (pracodawcy) w żadnym razie nie może uzasadnić umorzenia jedynie zaległych składek, których nie odprowadził za pracownika. Takiej przeszkody nie ma natomiast przy umarzaniu pozostałych elementów należności z tytułu składek od zatrudnionego pracownika, w tym również samych odsetek od składek. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw również w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.