II FSK 383/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 436/07 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 436/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 15.392,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2001 r. skarżący wraz z żoną dysponowali przychodem w łącznej kwotę 85.633,43 zł oraz ponieśli wydatki na łączną kwotę 126.679,37 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w wyniku rozpoznania odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż A. D. (dalej: skarżący) nie wykazał, aby wydatki poniesione w 2001 r. miały w pełni pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena wyjaśnień składanych przez skarżącego i świadków, na okoliczność przychodów uzyskiwanych w latach 1999 – 2001 z hodowli królików oraz uprawy truskawek, a także otrzymanych darowizn i pożyczek nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), oraz art. 180 i art. 199 O.p., a wydana decyzja spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania świadka T. M., organ odwoławczy wskazał, iż mimo dwukrotnego wezwania, świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Natomiast odnosząc się do przesłuchań pozostałych wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność udzielonych pożyczek i darowizn, oraz uprawy truskawek i hodowli królików, organ odwoławczy wskazał, iż ze względu na zbyt dużą ogólnikowość wypowiedzi nie wykazali oni i nie uprawdopodobnili wysokości uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z hodowli królików oraz uprawy truskawek, a także otrzymanych pożyczek i darowizn w łącznej kwocie 22.000,00 zł. Stąd też w rozliczeniu za lata 2000 i 2001 zostały uwzględnione jedynie darowizny otrzymane przez skarżącego i jego żonę w kwocie po 7.000,00 zł każda, ujawnione w oświadczeniu majątkowym z dnia 30 maja 2005 r. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego i jego żony, organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do przesłuchania skarżącego i jego żony. W wyniku tych czynności doszło do przesłuchania żony skarżącego w miejscu zamieszkania, natomiast odstąpiono (ze względu na popołudniową porę) od przesłuchania skarżącego. Mimo kilkakrotnych uzgodnień nowego terminu przesłuchania, skarżący nie zgłosił się na przesłuchanie, a jedynie powiadomił, iż organ powinien kontaktować się z jego pełnomocnikiem. Organ wskazał ponadto, iż skarżący był dwukrotnie przesłuchiwany w toku postępowania, w dniu 29 lipca 2005 r. i w dniu 28 lutego 2006 r. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zarzut braku zestawienia dotyczącego przychodów i wydatków, ze względu na fakt, iż uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (s. 10 – 19) zawiera chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 180, art. 187, art. 196 § 1, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania świadka T. M. oraz uzupełniającego przesłuchania skarżącego i jego żony, a także nie przeprowadzenia dowodu z informacji ODR w R. lub z opinii biegłego z zakresu ekonomii produkcji rolnej. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także wadliwe uzasadnienie decyzji i nie wyjaśnienie adekwatności metody wyliczenia dochodów do wymogów przepisów prawa materialnego oraz sprzeczność uzasadnienia z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, w związku z uznaniem zeznań świadków za niewiarygodne. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne przyjęcie, że skarżący i jego żona uzyskali w 2001 r. przychody ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 41.045,94 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wyjaśnił na wstępie, iż w związku z przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadą rozkładu ciężaru dowodu, ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków spoczywa na organie podatkowym, natomiast w zakresie uzyskanych przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciężar ten został przerzucony na podatnika. W ocenie Sądu obydwie strony postępowania zrealizował ciążący na nich obowiązek. Tym samym Sąd nie uznał, iż doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 196, art. 197 i art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podejmowane przez organ podatkowy czynności zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału nastąpiła z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów; postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasady otwartości postępowania jak i zasady równej mocy środków dowodowych; w sposób szczegółowy, z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę SITR, organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie minimalnych i maksymalnych cen 1 kg truskawek w 2001 r. (od 1, 11 zł do 1, 43 zł za kg) jak również możliwości uzyskania dochodów z uprawy truskawek na areale 20 akrów. Odnosząc się do zarzut braku przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadka T. M., skarżącego i jego żony, a także innych dowodów, na jakie wskazano w skardze, Sąd wskazał, iż w zakresie odnoszącym się do braku przeprowadzenia wskazanych dowodów z osobowych źródeł dowodowych organ szczegółowo wykazał, z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów, a wyjaśnienia te przekonują o tym, że przeszkoda w ich przeprowadzeniu miała charakter obiektywny. Podobnie w odniesieniu do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i braku uzyskania informacji z ODR w R. na okoliczność źródeł przychodów osiąganych z uprawy truskawek i hodowli królików. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie uznania za wiarygodne dowodów przeprowadzonych na okoliczność środków finansowych uzyskanych przez skarżącego i jego żonę z tytułu zawartych umów pożyczki i darowizn, na łączna kwotę 22.000,00 zł., Sąd wskazał, iż argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia jest logiczna, spójna i przekonująca, zwłaszcza, że mocno została osadzona w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, a ponadto jak organ zauważył skarżący powołał się na okoliczności uzyskania środków finansowych z zawartych umów pożyczki i darowizn dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu z kontroli, zaś oświadczenie dotyczące "zawarcia" tych umów sporządzone zostało, jak zeznał świadek R. K., w toku toczącego się postępowania z inicjatywy jego stron. Odnosząc się do zarzutu wadliwego uzasadnienia decyzji w postaci braku wskazania specyfikacji przychodów i wydatków skarżącego w 2001 r. oraz wielkości tych pozycji, a także braku wyjaśnienia adekwatności metody wyliczenia dochodów ze źródeł nieujawnionych do wymogów przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, iż wbrew wywodom skargi braki te nie występują. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera, stanowiącą jej integralną część: "Chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za 2001 r.". Zestawienie to obejmuje w chronologiczny sposób obroty zasobów pieniężnych strony i uwzględnia wypłaty z konta bankowego, jako fizyczny przychód pieniędzy, zaś wpłaty na konto, jako wydatek. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej z dnia 11 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie: - prawa procesowego, to jest: art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i brak jednoznacznego wskazania, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji nabrał przekonania, że wypłata z konta bankowego skarżącego i jego żony może być traktowane jako przychód, zaś wpłata na konto jako wydatek skarżącego, pomimo że wpływy środków pieniężnych na konto bankowe oraz zadysponowanie tymi środkami przez skarżącego stanowiło jedynie formę alokacji środków pieniężnych pozostającą bez wpływu na ocenę rzeczywiście osiąganych przez skarżącego przychodów, a także dokonywanych wydatków; art. 149 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz oddalenia skargi, pomimo iż stan faktyczny spawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie został, w zakresie osiąganych przez skarżącego i jego żonę przychodów oraz wydatków, ustalony w sposób wadliwy przez organy skarbowe, a poprzez to nie dawał podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz - prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegające na: błędnym przyjęciu, że wydatkami w rozumieniu tego przepisu może być wpłata środków finansowych na konto bankowe, a przychodem wypłata tych środków z konta i to niezależnie od tego, czy z taką alokacją środków finansowych są związane rzeczywiste wydatki finansujące potrzeby życiowe podatnika w danym roku podatkowym oraz przeznaczone na opłaty zgromadzone w tym roku podatkowym mienie; błędne przyjęcie, że wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych, bądź nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych, może być ustalona przez organ podatkowy na dowolny dzień w roku podatkowym, nie zaś na zakończenie tego roku, którego dotyczy i w konsekwencji wadliwe ustalenie, że skarżący i jego żona uzyskali w 2001 r. przychód ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych na kwotę 41.045,94 zł, od którego to przychodu skarżącego obciążono podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 15.392,00 zł. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz - zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż uwadze Sądu pierwszej instancji uszło to, że organy podatkowe w efekcie nie ustaliły wysokości uzyskanego przez skarżącego i jego żonę przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz nadwyżki finansowej z lat poprzednich, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 120, art. 12, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik podniósł, iż Sąd zaakceptował zaniechanie przez organ przeprowadzenia części dowodów (informacji z ODR w R. lub z opinii biegłego z zakresu ekonomiki produkcji rolnej), przede wszystkim w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącego w latach 2000 – 2001 z hodowli królików oraz uprawy truskawek, a także przychodów z tytułu uzyskiwanych przez skarżącego i jego żonę darowizn i pożyczek, co stanowi obrazę art. 188 O.p. Z wyjaśnień skarżącego jak i zeznań świadków wynika, że skarżący sprzedawał truskawki konsumpcyjne na targu, a nieliczną tylko ilość w obwoźnych punktach skupu, stąd też za niewystarczające należy uznać informacje uzyskane od tych podmiotów. Zaniechanie przeprowadzenia wskazanych dowodów nie daje podstaw do stwierdzenia, iż przychody ze sprzedaży truskawek wyniosły jedynie w 2000 r. – 829,40 zł oraz w 2001 r. – 1.201,20 zł, a nie jak zeznał skarżący odpowiednio: 4.000,00 zł i 3.000,00 zł. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż podobnym brakiem proceduralnym jest obarczone postępowanie dowodowe na okoliczność uzyskania przez skarżącego przychodu z hodowli i sprzedaży królików. Brak przeprowadzenia przesłuchania świadka T. M. skutkowało bowiem nie przeprowadzeniem dowodu z informacji z ODR w R. odnośnie cen żywca króliczego w tych latach. Również zaniechanie ponownego przeprowadzenia przesłuchania skarżącego i jego żony powoduje, że nie można wykluczyć by skarżący dysponował określonym przychodem pozwalającym na sfinansowanie wydatków w 2001 r. i w latach następnych. Stwierdzone powyżej uchybienia procesowe zobowiązywały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., iż Sąd zaakceptował błąd metodologiczny polegający na pomieszaniu przy obliczaniu przychodów i wydatków metody memoriałowej z metodą kasową, co spowodowało niezasadne podwyższenie niektórych wydatków (obrotów na koncie). Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż wpłacone na konto pieniądze mogły pochodzić między innymi z uprzedniego pobrania z konta lub z przychodów z działalności gospodarczej, które także wykazano w odrębnych pozycjach zestawienia. Ponadto wskazał, iż podwójnie potraktowano (zarówno po stronie przychodów jak i wydatków) wynagrodzenia i zapłaty przelewem. Brak rzetelnego odniesienia się do zarzutów skargi w tym zakresie stanowi obrazę art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie daje podstawy do zweryfikowania prawidłowości ustaleń Sądu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków poczynionych przez skarżącego w danym roku podatkowym. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, powołując się na zarzut naruszenie prawa materialnego, iż w tej sytuacji oczywistym jest, że jeśli za przychód i wydatki skarżącego zostały uznane operacje finansowe polegające na alokacji środków finansowych z rachunku bankowego do portfela i na odwrót, to nie mogą one pokrywać się w pełni z rzeczywistymi przychodami i wydatkami, wynikiem których jest pomniejszenie aktywów podatnika. W tej sytuacji przychód z nieujawnionych źródeł za 2001 r. nie mógł być ustalony w kwocie 41.045,94 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4, w związku z art. 134 § p.p.s.a., należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, na czym polega owo niewłaściwe zastosowanie, czy na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, czy ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej nabiera się jednak przekonania, że w istocie autor skargi kasacyjnej czyni zarzut niewłaściwego rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji ("..nie rozpoznał zarzutów strony i swojego stanowiska prawidłowo nie uzasadnił..", "...zupełnie pominął...", "...Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął...", "..nie spotyka się on z rzeczową oceną Sądu..."). Tymczasem z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy, do czego odwołuje się skarga kasacyjna (s. 8 – 11). Powołany przepis wskazuje jedynie obligatoryjną treść uzasadnienia – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Niewątpliwie istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której Sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Treść uzasadnienia powinna być jednak zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś podnoszone przez pełnomocnika skarżącego argumenty podważające zasadność wyrażonych w zaskarżonym wyroku poglądów w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy tego zarzutu. Zwłaszcza przy braku wyjaśnienia roli, jaką miałby odegrać powołany art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz braku wskazania innych przepisów prawa procesowego. Tym samym pełnomocnik skarżącego nie wykazał również, w jaki sposób wskazane przez niego uchybienie mogło wpłynąć na wynik sprawy, co czego obligowała go treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa procesowego może być poniesiony w skardze kasacyjnej o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 134 §1 p.p.s.a., jako nie mający usprawiedliwionych podstaw należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 149 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, na wstępie należy stwierdzić, iż art. 149 p.p.s.a. nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wskazany przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia w przypadku rozpoznawania przez Sąd skargi na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., co nie zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem rozpoznania była decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, jeśli idzie o drugi ze wskazanych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)), należy zauważyć, iż zarzut ten nie odpowiada wymogom ustawowym, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazany przepis reguluje bowiem jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – lit. a) oraz inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy – lit. c), a nie proces dochodzenia do niego, stąd też nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istnieje zatem wymóg podniesienia go w połączeniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącego zostały przez sąd naruszone, lub też w połączeniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie z przepisami materialnymi. Nieprawidłowe sformułowanie przedmiotowego zarzutu nie jest jedynym mankamentem skargi kasacyjnej. Również autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia, a podnoszona przez niego argumentacja (odwołująca się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), mogłaby stanowić ewentualne uzasadnienie zarzutu niewłaściwego jego zastosowania. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 149 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jako nie mający usprawiedliwionych podstaw należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, należy stwierdzić, iż zarzut ten nie spełnia również ustawowych wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarówno, w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego zamiast wskazać, na czym według niego polega ów błąd wykładni, kreuje w istocie odmienną ocenę prawną przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, która notabene nie ma odzwierciedlenia w treści zaskarżonego wyroku. Z żadnego bowiem fragmentu uzasadnienia nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji rozważał kwestię alokacji środków finansowych w kontekście rzeczywistych potrzeb życiowych podatnika w danym roku podatkowym, a także możliwość przyjęcia do rozliczenia podatkowego innego okresu, niż rok podatkowy. Wracając do meritum sprawy, należy więc stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powinien był wskazać, jak według niego, przepis ten powinien być rozumiany, a ponadto wykazać, jaki błąd w rozumowaniu popełnił Sąd. Nadto konkretyzacja podstawy prawnej zarzutu, przez wskazanie przepisu prawa, który został naruszony oraz wskazanie formy tego naruszenia, powinna być uzupełniona o wykazanie bezpośredniego związek między zarzucanym naruszeniem prawa materialnego a jego wpływem na wynik sprawy. Tymczasem z treści uzasadnienia można jedynie wywnioskować, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi, w wyniku których doszło do ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł na poziomie 41.045,94 zł., co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy uznać za bezskuteczny. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. .