I FSK 1674/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1471/07 w sprawie ze skargi B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 2 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od B. J. i S. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1021 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1471/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 2 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 17 maja 2007 r. W dniu 29 października 2002 r. Oddział Celny w N. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD dotyczące towaru w postaci odzieży, sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej . W związku z zakwestionowaniem autentyczności dowodu pochodzenia towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu 13 grudnia 2004 r. decyzję, w której uznał wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej pochodzenia towaru, zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną decyzję z dnia 13 grudnia 2004 r. w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Adresatami tej decyzji byli: B. J., S. J. i spółka z o. o. "N.". Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 27 kwietnia 2007 r.), decyzją z dnia 17 maja 2007 r. określił spółkom: cywilnej [...] "E." - B. J. i S. J. w P. oraz "N." Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towaru objętego wymienionym zgłoszeniem celnym uzupełniającym. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 r., w której jako jej adresatów wskazał: B. J., S. J. oraz "N." Sp. z o.o., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi B. J. i S. J. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta jest zasadna. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie występowały poza spółką importera, różne podmioty: Agencja Celna "E." s. c. B. S. J. w N., [...] "E." s. c. B. J., S. J. w P. i osoby fizyczne B. J. i S. J.. W dniu 8 lutego 2007 r. Urząd Celny w L. został poinformowany przez B. J. o tym, że s. c. "E." została wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. WSA zauważył, że fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, a więc przez podmiot, który zgodnie z art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma przymiot podatnika podatku od towarów i usług i tym samym jest stroną postępowania podatkowego wywołuje skutki procesowe w tym postępowaniu. W miejsce nieistniejącego już podatnika - spółki cywilnej - nie występują bowiem automatycznie jej wspólnicy. Stają się oni bowiem osobami trzecimi w odniesieniu do nieistniejącego już podatnika. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich stanowi przedmiot regulacji prawnej Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 115 § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe m. in. spółki cywilnej odpowiada wspólnik tej spółki solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami i to całym swoim majątkiem. Przeniesienie na wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialności podatkowej wymaga, zgodnie z art. 108 § 1 w związku z art. 115 ust. 4 i 5 Ordynacji podatkowej wydania decyzji w tej kwestii. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie organy celne, wbrew wymogom powołanych wyżej przepisów, nie przeniosły na żadnego ze wspólników spółki cywilnej "E." odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki, lecz Naczelnik Urzędu Celnego w L. skierował decyzję w sprawie określenia podatku od towarów i usług od importu towarów do ww. spółki "E.", mimo, iż w dniu wydania decyzji I instancji (17 maja 2007 r.) spółka ta już nie istniała. Natomiast organ II instancji swą decyzję adresował do osób fizycznych, tj. B. J. i S. J., nie uwzględniając zasadności uznania tych osób za strony postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy żaden z tych organów celnych nie zastosował trybu postępowania przewidzianego w Ordynacji podatkowej - Rozdział 15, tj. nie przeniósł na nich odpowiedzialności podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co obliguje Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego bez potrzeby odnoszenia się do ich zasadności merytorycznej. Końcowo Sąd wskazał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja I instancji dotyczą określenia podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, które zostały wydane wobec stwierdzenia zaniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru. W decyzjach tych brak jednak zarówno prawnego, jak i faktycznego uzasadnienia w kwestii uznania s. c. "E." bądź B. J. i S. J. za podatników i adresatów wydanych decyzji. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa, że podatnikiem jest podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty cła. Nie wyjaśniono jednak, dlaczego ww. spółkę bądź osoby uznano za takie, na których ciąży ten obowiązek. Sąd zauważył również, że organy celne określiły podatek w stosunku do dwóch (lub trzech - vide decyzja II instancji) podmiotów, a podstawa opodatkowania - tj. wartość celna towarów stanowi przedmiot rozstrzygnięcia Sądu, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie celnej, nieuzasadnione jest więc uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji jedynie w odniesieniu do spółki cywilnej i jej byłych wspólników, skoro wymiar podatku w sprawie i tym samym zaległość podatkowa winna być jednakowa dla wszystkich zobowiązanych, także dla spółki z o. o. "N.", która nie kwestionowała tych decyzji. Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, w której zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – u.p.p.s.a.) - poprzez zignorowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego podstawową zasadę prawa podatkowego; dążenia do prawdy obiektywnej. Przedmiotowe naruszenie polegało na pominięciu w ocenie Sądu prawidłowości postępowania wobec drugiej strony (Spółki z o.o. "N."), co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem sprawy, 2) naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. - poprzez rozpoznanie skargi poza jej granicami, polegające na uchyleniu decyzji również w odniesieniu do bezczynnej w postępowaniu Spółki z o.o. "N.", przy czym o takie uchylenie nie wnioskowała Skarżąca, a nie było też wystarczających podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron, 3) naruszenie przepisu postępowania z uwagi na niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie orzeczenia, polegające na praktycznym pominięciu kwestii odpowiedzialności drugiej strony - co stanowi obrazę art. 141 § 4 ww. ustawy. W ocenie organu wyszczególnione naruszenia miały poważny wpływ na wynik sprawy, bowiem z ich powodu uchylone zostały rozstrzygnięcia aż dwóch instancji administracyjnych, i to w całości, a nie jedynie w części - w odniesieniu do B. J. i S. J.. Uzasadniając powyższe zarzuty organ podniósł, że w swoim wyroku WSA oparł się wyłącznie na nieprawidłowościach związanych z jedną stroną postępowania, natomiast w ogóle nie ocenił prawidłowości przeprowadzonego postępowania wobec drugiej strony - firmy "N." Sp. z o.o., zaniedbując przez to należyte wyjaśnienie sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie podatkowe wobec firmy "N." Sp. z o.o. zostało przeprowadzone prawidłowo, a więc istniały powody aby uznać, że w części dotyczącej ww. firmy decyzje są prawidłowe. W ocenie organu nieuprawnione jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w całości, przy jednoczesnym nie przeanalizowaniu i nie wyjaśnieniu powodów, dla których decyzja skierowana była do Spółki z o.o. "N.". Wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził ponadto, że Sąd uchybił również art. 134 § 1 u.p.p.s.a. WSA dokonał rozpoznania skargi poza jej granicami uchylając decyzję również w odniesieniu do bezczynnej w postępowaniu Spółki z o.o. "N." w sytuacji, gdy o takie (jakie nastąpiło) uchylenie nie wnioskowała skarżąca Kancelaria, a nie było też wystarczających, uzasadnionych podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron. Pomimo że decyzja odniesiona tylko do "N." mogłaby stać się "samodzielną" w powyższym rozumieniu, Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia in extenso. Prócz B. J. i S. J. beneficjentem tego posunięcia sądowego stał się – jak wywodzi w skardze kasacyjnej organ - również podmiot, który w pierwszej kolejności ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości podatkowe i który dodatkowo wykazał się bezczynnością procesową. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub w części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania określoną w § 2 art. 183 u.p.p.s.a. Z tego względu rozważania NSA będą się odnosić do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji w stosunku do Spółki z o.o. "N." w sytuacji, gdy Spółka ta nie składała odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu drugiej instancji. W pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez zignorowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie w ocenie Sądu prawidłowości postępowania w stosunku do Spółki z o.o. "N.". Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem w każdym wypadku Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko rozważyć, czy naruszenie przepisów prawa mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, ale również, czy należy uchylić decyzję w całości, czy też rozważyć uchylenie decyzji jedynie w części, w której nastąpiło naruszenie procedury. Takie rozwiązanie ustawowe miało na celu pozostawienie przez sąd badający legalność aktu administracyjnego w obrocie prawnym tej części decyzji, która nie narusza przepisów postępowania - w imię zasady związanej z ekonomiką postępowania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skoncentrował się na wątpliwościach związanych ze statusem prawnym drugiej strony. Natomiast z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na czym miałyby polegać naruszenia przepisów postępowania w stosunku do Spółki z o.o. "N.". Spółka ta zresztą nie kwestionowała decyzji podatkowych adresowanych do niej. Również za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie II, s. 313). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie tego przepisu powinno być szczególnie rozważne, bowiem może prowadzić do niekorzystnych rozstrzygnięć w stosunku do strony, która zwróciła się o udzielenie ochrony do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji z urzędu dostrzegł uchybienia dotyczące drugiej strony, natomiast wbrew wnioskowi strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji w stosunku do Spółki z o.o. "N." naruszając w tej części przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Za trafny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku brak jest wywodów dotyczących skutków prawnych odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "N.", a zwłaszcza rozważań, jaki wpływ miało na ocenę prawidłowości postępowania w stosunku do drugiej strony rozstrzygnięcie dotyczące statusu spółki cywilnej. To sprawia, że utrudniona jest kontrola rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną i zaskarżony wyrok uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 203 pkt 2 u.p.p.s.a.