I FSK 1140/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/07 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "V." sp. z o.o. w P. kwotę 2717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1520/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "V." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 czerwca 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 grudnia 2006 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2001 r. oraz określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r., w pozostałym zaś zakresie (rozliczenia za okresy od sierpnia do grudnia 2001 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy zakwestionowały bowiem rozliczenie w deklaracjach VAT-7 faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka ponadto wykazywała sprzedaż towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zdaniem organu ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Co do sprzedaży organ uznał, że w związku z pozornością transakcji zakupu towarów również usługi związane z tymi towarami nie dotyczyły rzeczywistych operacji gospodarczych. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji spółka zarzucała m.in., iż zobowiązania podatkowe za 2001 r. przedawniły się, a podatnik otrzymał decyzję 2 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy zarzut przedawnienia uwzględnił tylko w odniesieniu do rozliczenia za styczeń, luty, marzec 2001 r. – w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT – i w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie, co do pozostałych miesięcy 2001 r. określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. i nie podzielił zarzutu przedawnienia. W skardze na decyzję odwoławczą spółka ponownie podniosła, iż zobowiązanie podatkowe za cały 2001 r. się przedawniło, a wydanie decyzji nastąpiło w sposób nieobiektywny i niemerytoryczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była bezzasadna. Przede wszystkim Sąd ten nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały 2001 r., bowiem za miesiące od kwietnia do grudnia nie określono spółce zobowiązania podatkowego, a jedynie kwoty różnicy podatku oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem WSA nie do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług powinno się stosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie tego Sądu element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. W pozostałym zakresie WSA również nie podzielił zarzutów skargi i zbadawszy działania organów podatkowych uznał je za prawidłowe w zakresie zebrania materiału dowodowego, jego oceny i subsumcji ustalonego niewadliwie stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) obrazę przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że pomimo przekroczenia pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych można wydać decyzję w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy, chociaż wskazany przepis nie wyłącza spod instytucji przedawnienia podatku od towarów i usług i przepisy regulujące instytucję przedawnienia powinny zdaniem skarżącej mieć zastosowanie także co do każdego z elementów składających się na podatek VAT, a tym samym postępowanie podatkowe winno ulec umorzeniu; 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 106 § 3 i § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez pominięcie dowodów z dokumentów – protokołów przesłuchania świadków: A. S. i A. S. składanych przez nich przed organami ścigania i organami skarbowymi w okresie od maja 2003 r. i skonfrontowania ich z późniejszymi odmiennymi zeznaniami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w kontekście przyjęcia lub nie rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącej stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia nie jest prawidłowe, narusza ono interesy podatnika i ma wpływ na wynik sprawy. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło, to dotyczy to wszystkich jego elementów. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest zróżnicowany, to obowiązkiem WSA było jego uzupełnienie o dowody, o które wnioskowano. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił spisu z natury i innych dokumentów księgowych, na które powoływał się skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest słuszne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy kwoty zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. Kwestia ta była przedmiotem rozważań składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego, który swój pogląd w tej mierze – w pełni podzielany przez skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę – zawarł w uzasadnieniu uchwały z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/5/87). Wskazano w nim, iż z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie winien zatem uwzględnić wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały. Jako że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona w zakresie zarzutu z pkt 1, należy uznać, że rozpatrywanie zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej byłoby w tym momencie przedwczesne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.