I FSK 560/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 594/07 w sprawie ze skargi P. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z 30 czerwca 2006 r. określił wymienionej kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2004 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec -wrzesień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r. Organ stwierdził, że w rejestrze zakupu za lipiec Spółka ujęła fakturę wewnętrzną WNT VAT nr 07/UE/2 z 31 lipca 2004 r., która została wystawiona na podstawie faktury nr 6606952 z 30 czerwca 2004 r. otrzymanej od O.(NIP GB227198351), a w rejestrze zakupu za wrzesień Spółka ujęła fakturę wewnętrzną WNT VAT nr 09/UE/2 z 30 września 2004 r., wystawioną na podstawie faktury nr 6607064 z 30 września 2004 r. otrzymanej też od O. Podatek z powyższych faktur został rozliczony odpowiednio w deklaracjach za lipiec i wrzesień 2004 r. jako podatek należny i naliczony. Zgodnie z umową z 9 marca 2000 r. z O. o wyłączną dystrybucję w Polsce podręczników do nauki języka angielskiego przez Spółkę określono kontrybucję finansową płatną kwartalnie. W ocenie organu, w analizowanej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a wskazaną przez Spółkę opłatę kontrybucyjną należało traktować jako zapłatę za świadczenie usług. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) miejscem opodatkowania powyższej usługi powinno być terytorium Wielkiej Brytanii. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro więc kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku należnego, a jak ustalono z tytułu powyższych transakcji nie powstało po stronie Spółki zobowiązanie podatkowe, Spółka nie miała również prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur. Jednak skoro Spółka na podstawie faktur otrzymanych od podatnika brytyjskiego wystawiła faktury wewnętrzne, wykazując w nich podatek VAT, zobowiązana była na podstawie art. 108 ust 1 wymienionej ustawy do zapłaty tego podatku. 2.2. W odwołaniu Spółka podniosła, że faktury, które nie dokumentują żadnej sprzedaży, to tzw. puste faktury. Wykazany w nich podatek nie będzie zatem podlegał zapłacie, gdyż dokumenty te nie są objęte dyspozycją art. 108 tej ustawy. Ze względu na brak w tym przypadku jakiejkolwiek czynności, z którą wiązałyby się wystawione dokumenty, w istocie nie są one fakturami, gdyż niczego nie dokumentują. Skoro sprzedaży nie było, wystawione faktury nie odzwierciedlają żadnej sprzedaży. Spółka alternatywnie podniosła, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 stycznia 2007 r. uchylił decyzję I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i wrzesień 2004 r., zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że wymienione faktury wewnętrzne nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale zapłatę za świadczenie usług. Nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, że faktury te nie dokumentują żadnej sprzedaży, a więc że są pustymi fakturami, bowiem zostały wystawione w związku z wykonaniem określonej usługi, za którą należność została uregulowana w sposób opisany w umowie z 9 marca 2000 r. o wyłączną dystrybucję w Polsce podręczników do nauki języka angielskiego. Zmieniło się jedynie miejsce opodatkowania tej usługi, co spowodowało, że usługa winna być opodatkowana w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę (Wielka Brytania), na co wskazywał przywołany powyżej art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał za chybiony zarzut, że ze względu na brak jakiejkolwiek czynności, z którą wiązałby się wystawiony dokument, nie jest on fakturą, gdyż niczego nie dokumentuje. Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone zostało nieprawidłowo. Nastąpiło bowiem zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy już w lipcu 2004 r., a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być liczone od kwoty zawyżenia występującego w lipcu 2004 r., oddzielnie zaś od zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2004 r. W związku z tym ustalił w prawidłowej wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i wrzesień 2004 r. 2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Podkreśliła, że skoro organy uznały opłatę kontrybucyjną za opłatę za świadczenie usługi, to miejscem opodatkowania była Wielka Brytania, a wystawione faktury wewnętrzne nie podlegają dyspozycji art. 108, gdyż są to faktury puste, niedokumentujące żadnej czynności. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Zdaniem Sądu, uprawniony jest pogląd, że art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest w pewnej części powtórzeniem art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podobnie, jak regulacja poprzednio obowiązująca, ma on charakter sankcyjny i jest stosowany, co do zasady, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie będzie uzasadniona teza, że art. 108 ust. 1 przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Oznacza to jednocześnie brak możliwości pomniejszenia kwot podatku wynikającego z omawianego przepisu o podatek naliczony. Odnosząc się z kolei do uchwały NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, dotyczącej art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., Sąd podkreślił, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczą również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. 3.3. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że wystawione przez skarżącą faktury wewnętrzne nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż nabycie takie nie miało miejsca, na co wielokrotnie zwracała uwagę skarżąca. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do kwestii skutków podatkowych w sytuacji, kiedy skarżąca wystawia fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie, a organ ustala, że wewnątrzwspólnotowego nabycia nie było, natomiast było świadczenie usługi. Faktury nie dokumentują zatem żadnej dostawy i dlatego można je nazwać pustymi fakturami, a wykazany w nich podatek nie będzie podlegał zapłacie, gdyż dokumenty te nie są objęte dyspozycją art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.3. W związku z powyższym, Sąd zwrócił uwagę na art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając znaczenie uzasadnienia decyzji. A następnie wskazał, że Dyrektor Izby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien w sposób prawidłowy, zgodny z art. 210 Ordynacji podatkowej ustosunkować się do kwestii uznania czynności dokonanej przez skarżącą z O. za świadczenie usług oraz do skutków, jakie wynikają z faktu wystawienia faktur wewnętrznych przez skarżącą, które w rzeczywistości nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. 3.4. Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została należycie uzasadniona, 2) prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej, zwracając uwagę na różnice w treści przepisów art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podniósł, że ust. 1 art. 108 ma zastosowanie także wówczas, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje sprzedaży. Dotyczy on również sytuacji, w której czynność nie byłaby objęta obowiązkiem podatkowym, gdyby nie została udokumentowana wystawieniem faktury. Do zastosowania tej regulacji nie jest niezbędne istnienie sprzedaży; wystarczające jest już samo wystawienie faktury z kwotą podatku. 6. Ponadto organ podniósł, że uchylona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne z wszystkimi elementami z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzji zostały szeroko omówione przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykazano, że faktury wewnętrzne nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Omówiono również warunki, których spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur. Organ stwierdził, że prawo takie przysługiwałoby Spółce w przypadku, gdyby wystawione faktury wewnętrzne dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. 7. Pełnomocnik Spółki na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 9. Należy przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie czyniła zadość wymogom nakreślonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, z powodu nieodniesienia się do kwestii "uznania czynności dokonanej przez Skarżącą z O. za świadczenie usług". Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ nie ustosunkował się do kwestii skutków podatkowych w sytuacji, "kiedy skarżący wystawia fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie, a organ ustala, że wewnątrzwspólnotowego nabycia nie było, natomiast było świadczenie usługi". Jednak stanowisko to należy uznać za nietrafne. Uchylona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wywody organu w tej materii można odnaleźć chociażby na str. 4 decyzji, gdzie wskazano, że "kontrybucję finansową płatną w kwartalnych ratach równych wysokości "wkładu wstępnego" powiększonego lub zmniejszonego o procentowy wzrost lub spadek sprzedaży przez P. Sp. z o.o. w okresie poprzednich 12 miesięcy... należy traktować jako zapłatę za świadczenie usług, a nie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów". Z kolei na str. 5 wskazano, że "Spółka błędnie wystawiła w/w faktury wewnętrzne, traktując niniejsze transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów...". Decyzja zawierała również obszerne wywody poświęcone konsekwencjom prawnopodatkowym dotyczącym takiego właśnie zakwalifikowania czynności podatnika. Można tu przytoczyć chociażby fragment wypowiedzi organu, który wprost stwierdza, że "organ I instancji prawidłowo uznał, że wykazany w fakturach wewnętrznych podatek od towarów i usług winien zostać zapłacony, zaś podatek naliczony nie podlega odliczeniu". Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu decyzji (str. 6), omówiono wreszcie warunki, w których możliwe byłoby odliczenie podatku z wystawionych faktur. 10. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest w pełni zasadny. Zaskarżona decyzja zawierała bowiem wszystkie elementy wymienione w zaskarżonych przepisach, umożliwiające sądowi administracyjnemu pierwszej instancji dokonanie oceny stanowiska podatkowego organu odwoławczego zaprezentowanego w tej decyzji. 11. Nie można natomiast rozpoznać zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił swoje wywody w tym zakresie, jednak wzajemnie się one wykluczają. I tak na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że art. 108 ust. 1 "obejmie (...) swym zakresem również sytuacje wystawienia tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją" i że "każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku" i na str. 7, że "obecnie obowiązujące przepisy dotyczą również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji". Natomiast dalej na str. 8 podał, że "Faktury nie dokumentują zatem żadnej dostawy i dlatego można je nazwać pustymi fakturami, a wykazany w nich podatek nie będzie podlegał zapłacie, gdyż dokumenty te nie są objęte dyspozycją art. 108 ustawy o VAT". Wobec tego, nie wiadomo, jakie w gruncie rzeczy w tym zakresie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym bardziej, że rozważania w tym zakresie nie legły u podstaw prawnych zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną, powodującą uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd powołał wyłącznie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też rozpoznawanie zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać na tym etapie za przedwczesne. Najpierw w tej kwestii musi wyraźne stanowisko przedstawić Wojewódzki Sąd Administracyjny. 12. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.