III SA/Wa 108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Banku [...] SA z siedzibą w W., dalej Skarżący, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Banku za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z 5 czerwca 2006 r. Skarżący zwrócił się o pisemną interpretację, wyjaśniając, że w celu zabezpieczenia spłaty udzielanych kredytów zawierana jest dodatkowa umowa – umowa poręczenia. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie się poręczyciela do spłaty kredytu w sytuacji kiedy główny dłużnik nie spełnia swego świadczenia. Skarżący wyjaśnił, że w sytuacji kiedy majątek kredytobiorcy nie wystarcza na zaspokojenie wierzytelności uzyskuje postanowienie o nieściągalności. Jednakże w tej samej dacie Bank może nie dysponować analogicznym postanowieniem wobec poręczyciela. Zatem u Skarżącego zrodziła się wątpliwość, czy w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako updop) warunek zgodnie, z którym wierzyciel powinien uznać, iż postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu dotyczy stanu faktycznego związanego wyłącznie z sytuacją majątkową dłużnika głównego, czy też uznanie powinno uwzględniać wiedzę banku o sytuacji majątkowej poręczyciela, niezależnie od faktu, czy Skarżący uzyskał postanowienie o nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia. Skarżący stanął na stanowisku, że art. 16 ust. 2 pkt 1 updop wskazuje, że przesłanka udokumentowania jest spełniona jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: Bank uzna postanowienie organu postępowania egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ oraz, że Bank uzna uzyskane postanowienie o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu. W opinii Skarżącego wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane rozłącznie, a z analizy art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit b updop, wynika, że ustawodawca nie uzależnia podatkowego traktowania poręczenia od podatkowego traktowania zobowiązania, którego poręczeni dotyczy. W ocenie Skarżącego dla uznania kredytu za koszt podatkowy wystarczające jest udokumentowanie nieściągalności w stosunku do dłużnika głównego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wydanym postanowieniu uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do wyegzekwowania jej, zarówno od kredytobiorcy jak też poręczyciela. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się Naczelnika w uzasadnieniu do części argumentów zawartych w pierwotnym wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że aby zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 updop wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika za zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Z uwagi na fakt, że w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje poręczyciel nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego wyłącznie postanowienie organu egzekucyjnego dotyczące dłużnika. Takie postanowienie musi być również wydane w sprawie poręczyciela. Skoro Skarżący zabezpiecza się podwójnie przed ryzykiem nie odzyskania udzielonego kredytu, to musi się liczyć z tym, że nieściągalność musi być udokumentowana w stosunku do dłużnika głównego jak tez poręczyciela. Natomiast nie ma znaczenia, że art. 16 ust. 2 pkt 1 updop mówi o postanowieniu w liczbie pojedynczej. Bank nie zgodził się z wydaną decyzją i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy tj. naruszenie przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 p 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do niektórych zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu oraz w piśmie z dnia 9 października 2006 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że argumentacja Dyrektora Izby prowadzi do wewnętrznych sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w decyzji a jej uzasadnieniem. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy z jednej strony przychyla się bowiem do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym przesłanką warunkującą opisanie przez Skarżącego wierzytelności jako nieściągalnych jest uzyskanie postanowienia o nieściągalności zarówno wobec dłużnika głównego jak i poręczycieli, z drugiej zaś strony stwierdza, że warunkiem uznania niespłaconej wierzytelności za koszt podatkowy jest jedynie brak majątku dłużnika na zaspokojenie tej wierzytelności. Skarżący podnosi również, że błędna jest kwalifikacja umowy poręczenia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, który przyjmuje, że poręczyciel występuje w umowach kredytu obok dłużnika. Skarżący wyjaśnił, że w jego ocenie zobowiązanie poręczyciela jest zobowiązaniem odrębnym od zobowiązania dłużnika głównego z tytułu umowy kredytu. Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 2 updop, ponownie podniósł, że w pkt 1 tego przepisu ustawodawca posłużył się liczbą pojedynczą w odniesieniu do określenia "postanowienie o nieściągalności", przy jednoczesnym użyciu liczby mnogiej sformułowania "wierzytelności". Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje zatem, że w sytuacji, gdy Skarżącemu przysługuje kilka wierzytelności względem jednego podmiotu, wystarczającym jest aby tylko jedna z tych wierzytelności została udokumentowana jako nieściągalna. Skarżący wyjaśnił ponadto, że w jego ocenie, nawet jeżeli istnieje dodatkowy podmiot, który ponosi odpowiedzialność posiłkową z tytułu poręczenia, nie jest on dłużnikiem w rozumieniu art. 16 ust. 2 updop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł do przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionej przez Skarżącą interpretacji powołanych wyżej przepisów updop. Według oceny Sądu przedstawione w nim stanowisko jest uprawnione. W szczególności dotyczy to stwierdzenia, iż z uwagi na fakt, że w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje poręczyciel ,nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów przez Bank wyłącznie w oparciu o postanowienie organu egzekucyjnego dotyczącego dłużnika. Skoro umowa kredytowa obok kredytobiorcy jako dłużnika przewiduje również poręczyciela jako dłużnika na wypadek gdyby kredytobiorca nie spłacał kredytu, postanowienie musi być również wydane w sprawie poręczyciela z uwagi na to , że umowa kredytowa oprócz dłużnika przewiduje również poręczyciela. Argument Skarżącego, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 1 updop mówi o postanowieniu w liczbie pojedynczej, nie może być w tej sytuacji uznany za przekonywujący i rozstrzygający wątpliwości. Zważyć bowiem należy, że w przepisie tym nie mówi się o dłużniku, lecz o wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana . W teorii nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem , środków prawnych wymuszających spełnienie należnego mu świadczenia. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Poręczyciel jest dłużnikiem osobistym. Nie ma przy tym znaczenia to, że wierzyciel (ze stosunku głównego i ze stosunku poręczenia) może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego (z uzasad. wyroku SN z 15.02. 2007 II CSK 372/06 Lex nr 274141). Dyrektor Izby Skarbowej podkreśli, że Bank podwójnie zabezpiecza się przed ryzykiem nieodzyskania udzielonego kredytu. Brak więc dokumentu świadczącego o tym, że nie ma możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela tj. postanowienia o nieściągalności pozwala domniemywać, że wierzytelność ta może zostać jeszcze odzyskana. Ustawowy wymóg, aby postanowienie o nieściągalności zostało uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu oznacza, że postanowienie o nieściągalności wierzytelności powinno odpowiadać zarówno stanowi faktycznemu związanemu z sytuacją majątkową kredytobiorcy jak i poręczyciela. Powyższe uzasadnia konstatację, że jeśli bank nie dysponuje postanowieniem o nieściągalności wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej wydanym na dłużnika nie udokumentował faktycznie nieściągalności przedmiotowej wierzytelności, gdyż nie posiada postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela jako zobowiązanego do wykonania tego świadczenia. Sąd nie stwierdził również, aby zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego były uzasadnione. Według oceny Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono stanowisko w sprawie przy uwzględnieniu wszystkich istotnych jej aspektów zarówno w sferze przedstawionego stanu faktycznego jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.