I SA/Po 1201/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj i listopad 2005r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2006r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/ S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. na podstawie przepisu art. 21 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 4, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. b - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił T. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj ([...]zł) i listopad 2005r. ([...]zł) oraz za miesiące luty ([...]zł), marzec ([...]zł) i kwiecień 2006r. ([...]zł). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik od stycznia do sierpnia 2005r. zakupił siedem samochodów osobowych, z tego jeden na terenie kraju, a sześć na terenie krajów Unii Europejskiej. W okresie od maja 2005r. do kwietnia 2006r. sprzedał dziewięć samochodów osobowych, z tym że sprzedaż jednego z nich jest przedmiotem odrębnego postępowania. W ocenie organu podatkowego działania podatnika wskazują, iż we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy. Zainteresowany nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 113 ust. 1, gdyż przedmiotem dostaw są wyroby akcyzowe, które z mocy ust. 13 pkt 1 lit. b nie korzystają z tego zwolnienia. Organ podatkowy podkreślił, iż podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie używanymi samochodami. Czynności związane z tym obrotem były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. T. Ś., prowadząc tą działalność nie był jednak zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7, a także nie deklarował należnego podatku. T. Ś. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Odwołujący wskazał, iż nie sprowadzał samochodów w celach zarobkowych a jedynie po to, aby dokonać wyboru takiego samochodu "który sprosta moim wymaganiom i będzie służył dla celów prywatnych". Samochody były rejestrowane i ubezpieczone a ich posiadanie nie trwało dłużej niż sześć miesięcy. Przed ich sprzedażą były naprawiane. Zdaniem odwołującego nie zbadano zamiaru (celu handlowego) podatnika i nie wykazano tego zamiaru w chwili zakupu samochodu. Naruszony został więc przepis art. 5, art. 15 ustawy o VAT oraz art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący stwierdził, iż niektóre z samochodów stanowiły współwłasność jego oraz syna i córki. Decyzja powinna więc uwzględniać tą współwłasność i nie powinna być adresowana tylko do niego. Zarzucił nadto odwołujący, iż organ podatkowy bezpodstawnie nie zastosował zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją (art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż z przedstawionego zestawienia dokonanych przez podatnika czynności wynika, iż ich przedmiotem nie była jednorazowa sprzedaż samochodu stanowiącego osobisty majątek. Zawierane transakcje potwierdzają, iż miały charakter ciągły i powtarzający. Polegały na nabyciu samochodu za granicą i jego sprzedaży po pół rocznym posiadaniu i uprzednim remontem. Sprzedaż samochodów była dokonywana po znacznie wyższych cenach niż ceny ich zakupu. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o zakupie samochodu dla potrzeb własnych czy też rodzinnych. Niezrozumiałe byłoby bowiem w takiej sytuacji dokonywanie remontu uszkodzonych samochodów i ponoszenie w związku z tym dalszych kosztów, a także to, że w pewnym okresie czasowym posiadał jednocześnie siedem samochodów. Według organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą, iż zamiarem podatnika było wykonywanie czynności odpłatnej dostawy pojazdów samochodowych w sposób częstotliwy i w celach zarobkowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego współwłasności niektórych samochodów wyjaśniono, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy ruchome a nie udział w ich własności. Spełnione zostały zatem przesłanki dokonania odpłatnej dostawy towarów. W każdym bowiem przypadku następowało całkowite przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż podstawą opodatkowania pojazdów stanowiących współwłasność jest kwota odpowiadająca połowie uzyskanej kwoty ze sprzedaży. Stwierdził organ odwoławczy, iż w przypadku sprowadzenia samochodu z zagranicy podatnik uiszczał podatek akcyzowy. Przepis art. 113 ust. 13 pkt 1b stanowi, iż zwolnień o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do wszelkich towarów i wyrobów akcyzowych a nie tylko tych, które łączą się z wypełnieniem obowiązku podatkowego w akcyzie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustaleń odpowiadających wskazanym w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji przepisom podatkowym (art. 191 o.p.). T. Ś. wniósł skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. Skarżący zauważył, iż ustalenia organów podatkowych co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej wynikają wyłącznie z oceny ilości sprzedawanych samochodów (w okresie 2005-2006). Organy podatkowe nie definiują jednak użytego pojęcia "krótki odstęp czasu" czy też "zakup samochodów w tak znacznych ilościach". Podkreślił, iż nie zbadano zamiaru podatnika przy nabyciu samochodów i to w nawiązaniu do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Decyzja narusza zatem, zdaniem skarżącego, przepisy art. 5 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał nadto zarzut odnoszący się do współwłasności niektórych samochodów oraz zarzut braku podstaw do odmowy zastosowania przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zasługuje bowiem na aprobatę pogląd, iż w każdym przypadku dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania przepis art. 113 ust. 1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż w prawie każdym przypadku zbycia samochodu podatnik oczekiwał na upływ sześciu miesięcy jego posiadania. Takie postępowanie ocenione zostało jako świadome działanie obliczone na uzyskanie maksymalnego zysku (poprzez zminimalizowanie obciążenia podatkowego). Świadczy to również, iż podatnik doskonale orientował się w przepisach prawa w zakresie nabycia samochodu z zagranicy i jego sprzedaży na terenie kraju. Sprzedaż tych samochodów odbywała się z uzyskaniem określonych zysków i to z uwzględnieniem ponoszonych kosztów związanych z ich naprawą. Fakt naprawy samochodów świadczy, w ocenie organu odwoławczego, o chęci uzyskania wyższej kwoty sprzedaży, co przesądza o zarobkowym celu podjętych działań. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego współwłasności podkreślono, iż współwłaściciele dokonują wprawdzie wspólnie (jednomyślnie) określonych czynności, lecz każdy z nich występuje w danej transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek. Przepis art. 113 ust. 13 pkt 1b, zdaniem organu odwoławczego, ma zastosowanie do wszelkich dostaw towarów i wyrobów akcyzowych (z wyjątkiem towarów określonych w tym przepisie) a nie tylko do tych dostaw, które łączą się z wypełnieniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Organ odwoławczy stwierdził też, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 jest nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem. Niesporne jest, że w czasie od stycznia do sierpnia 2005r. skarżący nabył siedem samochodów osobowych z tym że sześć nabył w krajach Unii Europejskiej, a jeden samochód zakupił na terenie kraju. W czasie od maja 2005r. do kwietnia 2006r. sprzedał dziewięć samochodów, z tym że sprzedaż jednego samochodu jest przedmiotem odrębnego postępowania. Podatnik nie zarejestrował działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami osobowymi i nie dokonał stosownej rejestracji podatku od towarów i usług. Nie składał również deklaracji VAT. Samochody osobowe bedące przedmiotem obrotu nie zostały więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Spornym problemem było to czy skarżący w powyższym zakresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 powołanej ustawy. Do opodatkowania potrzebne jest bowiem nie tylko stwierdzenie, że dana czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, lecz również konieczne jest stwierdzenie, że czynność ta wykonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku od towarów i usług. Wskazać też należy, iż o statusie podatnika VAT nie decyduje fakt bycia podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w takim przypadku organ podatkowy, uznając iż dany podmiot wykonywał działalność opodatkowaną podatkiem VAT wydaje decyzję określającą zaległości w tym podatku. Zakres podmiotowy podatku od towarów i usług określa przepis art. 15. Według wskazanego przepisu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność między innymi handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Za działalność gospodarczą uznawana jest również czynność polegająca na wykorzystywaniu towarów (lub wartości niematerialnych i prawnych) o ile działanie to wykonywane jest: a) w sposób ciągły; b) dla celów zarobkowych. Organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący w przedmiotowym okresie czasu prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. Bezsporne jest bowiem, iż nabył za granicą określoną ilość samochodów, które następnie po dokonanym remoncie sprzedawał na terenie kraju z odpowiednim zyskiem (tabela zamieszczona w zaskarżonej decyzji). Czynności te niewątpliwie odpowiadają przedstawionej wyżej definicji działalności gospodarczej. Podzielić należy w pełni argumentację organów podatkowych, które uznały za niewiarygodne twierdzenie skarżącego, iż jedynym celem zawartych transakcji było uzyskanie samochodu "odpowiadającego jego wymaganiom". Przeczy temu ilość zawartych transakcji (od grudnia 2004r. do sierpnia 2006r. zakup ośmiu samochodów) oraz fakt ich remontowania, a następnie sprzedaż z zyskiem, np. samochód kupiony 23 sierpnia 2005r. za kwotę [...] zł został sprzedany za [...] zł, a nabyty 24 sierpnia 2005r. sprzedany został za kwotę [...] zł. Okoliczności związane z zawartymi transakcjami świadczą jednoznacznie, iż rzeczywistym celem podejmowanych czynności była działalność gospodarcza (handel samochodami osobowymi), a nie zakup samochodu dla potrzeb osobistych. Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż o niewiarygodności twierdzeń skarżącego świadczy, iż w "pewnym momencie posiadał ich 7 jednocześnie" oraz to, że przed sprzedażą decydował się na ich remont i ponoszenie dodatkowych z tym związanych kosztów. Działania te świadczą, iż była to działalność gospodarcza wykonywana w sposób ciągły w celach zarobkowych. Pod pojęciem handel rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2007r. I FSK 603/06). Dla oceny działalności gospodarczej nie ma więc żadnego znaczenia to, że skarżący remontował (naprawiał) a następnie sprzedawał wcześniej zakupione samochody. Istotne jest, że dokonywał w sposób zorganizowany czynności handlowe. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie była jednorazowa czynność sprzedaży ale siedem transakcji nabycia i sprzedaży samochodów. Z tego też powodu "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (art. 15 ust. 2) nie miał zastosowania w sprawie. Zarzut skargi, iż nie zbadano zamiaru podatnika i nie wykazano dowodowo tego zamiaru w chwili zakupu samochodu nie jest więc trafny. Powołane przez skarżącego orzecznictwo dotyczy czynności sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o sprzedaż majątku osobistego skarżącego ale o prowadzenie handlowej działalności gospodarczej. Organy podatkowe przyjęły, iż podstawą opodatkowania sprzedaży samochodów stanowiących współwłasność jest kwota odpowiadająca połowie uzyskanej należności ze sprzedaży. Jest to rozstrzygnięcie słuszne i zgodne z przepisem art. 15 ust. 1. Podatnikiem są bowiem również osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (art. 5). Skierowanie zatem decyzji do skarżącego w rozstrzyganym zakresie jest zgodne z przepisem art. 133 ordynacji podatkowej. Przepis art. 113 ust. 1 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Przepis ust. 13 stanowi jednak, iż zwolnień tych nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw - towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Bezsporne jest, że skarżący sprzedawał towary (samochody), które są objęte podatkiem akcyzowym (art. 80 ustawy o podatku akcyzowym). Podatek ten skarżący uiszczał, sprowadzając samochody z zagranicy. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 gdyż przepis ten nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była właśnie dostawa samochodów osobowych, od których uiszczono stosowny podatek akcyzowy. Wbrew poglądowi strony skarżącej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji zawiera wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, w tym również przyczyny dla których odmówiono wiarygodności twierdzeń skarżącego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz zasady doświadczenia życiowego i logiki (w odniesieniu do twierdzeń skarżącego) organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny podjętej przez skarżącego działalności. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/St. Małek kk