I SA/Łd 184/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz A. K. – doradcy podatkowego kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych), tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu; 3. określa, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Łd 184/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 21 § 3, art. 207, art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm), art. 4 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 i art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił Pani G. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 1.201,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę związanych z tym podatkiem za poszczególne miesiące 2003 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Pani G. K. w dniu [...] r. zawarła z firmą "A" Sp. z o.o. umowę, na podstawie której dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, jako konsultantka tej firmy, zakupu kosmetyków. Jak wskazano, z przesłanych przez firmę "A" zestawień faktur dokumentujących zakupy, wynika, że strona od września 2002 r. do listopada 2005 r. w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i regulowała należności wynikające z poszczególnych faktur - w 2002 r. strona składała w miesiącu dwa zamówienia, natomiast w styczniu i lipcu 2003 r., styczniu i czerwcu 2004 r. oraz w czerwcu 2005 r. trzy zamówienia. Przez okres około czterech lat dokonała 97 zamówień na zakup tych kosmetyków. Różnorodność asortymentu oraz jego ilości wynikające z faktur zakupu towarów wskazują zdaniem organu, iż strona nie nabywała tych produktów wyłącznie dla własnych celów (jak stwierdziła w protokole przesłuchania strony), lecz w celu ich dalszej odsprzedaży – w miesiącu marcu 2003 r. zakupiła 19 kremów wyszczuplających, w miesiącu czerwcu 2003 r. 15 tuszów do rzęs, w miesiącu lutym 2004 r. 10 dezodorantów, w miesiącu kwietniu 2004 r. 11 kremów wyszczuplających. Podkreślono także, że Pani G. K. nabywała w znacznych ilościach torebki do pakowania kosmetyków (po 50-100 szt.) oraz katalogi na poszczególne dwutygodniowe kampanie, w ilościach od 25 do 40 szt. To zdaniem organu świadczyło o tym, że Pani G. K. w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem i sprzedażą kosmetyków firmy "A", a zatem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, która powinna być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15%. Wskazano także na treść punktu 1 umowy zawartej z firmą "A" z której wynikało, że konsultantka działa samodzielnie i jest odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczenie należności podatkowych, składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wywiódł zatem, iż działalność prowadzona przez stronę była pozarolniczą działalnością gospodarczą i podlegała rejestracji, a Pani G. K. nie dopełniła obowiązków z tym związanych. Nie uznano zakupów (średnio dwa razy w miesiącu) i sprzedaży kosmetyków w pokaźnych ilościach, za czynności dokonywane sporadyczne. Zdaniem organu różnorodność asortymentu oraz jego ilość, wynikająca z faktur zakupu towarów, jednoznacznie wskazuje, iż strona nie nabywała tych produktów wyłącznie dla własnych celów, lecz w celu ich dalszej odsprzedaży. Również sytuacja finansowa strony, jak wskazano, nie pozwalała dokonywać wyłącznie zakupu kosmetyków w takich rozmiarach dla potrzeb osobistych i członków rodzin. Organ podatkowy ustalił, iż w ciągu 2003 r. strona dokonała zakupu kosmetyków o wartości 9.097,62 zł (według cen katalogowych). Uwzględniając dochody małżonka obliczono, iż zakup kosmetyków stanowił od 48,10% do 104,51% łącznych dochodów rodziny Pani K. Kontrolujący przyjęli, że wartość zakupionych kosmetyków na własne potrzeby i na rzecz dzieci kształtowała się u podatniczki na poziomie 91,08 zł miesięcznie (przyjmując z rocznika statystycznego, że wydatki gospodarstwa domowego na higienę osobistą kształtowały się w 2003 r. na poziomie 2,10% uzyskanego dochodu na osobę). Organ podatkowy przeanalizował także wyciągi z konta bankowego małżonków K., z których wynikało, że oprócz wpływów świadczeń rentowych i emerytalnych, na to konto wpływały wielokrotnie w ciągu miesiąca wpłaty gotówkowe w wysokości od 50,- do 800,- zł. Zdaniem organu strona musiała zatem posiadać także inne źródła przychodu, niż wskazana przez nią emerytura i renta, by móc dokonywać opłat związanych z utrzymaniem mieszkania, a ponadto dokonywać wpłat gotówkowych na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji określił zatem skarżącej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wykluczając metody wyszczególnione w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowano wartość sprzedaż towarów dokonaną przez Panią K. w oparciu o posiadane faktury i ceny zawarte w katalogach dystrybucyjnych firmy "A", z uwzględnieniem statystycznych wydatków gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny (91,08 zł miesięcznie). Określono zatem, że łączny przychód z działalności handlowej Pani G. K. w 2003 r. wyniósł 8.004,66 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 692,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tego podatku za miesiąc styczeń tego roku. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, iż strona podpisała umowę z firmą "A" i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień towarów oraz regulowała należności za te towary przez kolejne lata, co oznacza, że wszystkie te działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane. Potwierdzeniem tego, że strona dokonywała zakupu kosmetyków do dalszej odsprzedaży jest dokonana przez organ pierwszej instancji analiza dochodów G. i W. K. w porównaniu z wydatkami na kosmetyki. Uznano za mało prawdopodobne by strona uzyskując niewielki dochód (łącznie z mężem) wydawała na kosmetyki od 15 do 34 razy więcej niż to wynika ze średniej krajowej (w 2002 r. wydała kwotę 1.719,62 zł; w 2003 r. 17.922,31 zł,; a w 2004 13.434,48 zł). Za prawidłowy uznano także szacunkowy sposób określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przyjął jednak (z korzyścią dla strony skarżącej), że sprzedaż towarów (kosmetyków) dokonywana była po cenach zakupu, wynikających z faktur VAT, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów, że cała sprzedaż dokonywana była po cenach wyszczególnionych w katalogach dystrybucyjnych firmy "A". W związku z tym przychód z działalności handlowej Pani G. K. określono w 2003 r. na kwotę 4.612,51 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Pani G. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona stwierdziła, iż organ odwoławczy oskarżył ją o oszustwa podatkowe bez udowodnienia zarobkowej działalności, czy dochodowego obrotu kosmetykami, które mogła legalnie nabyć. Podkreśliła również, że nie zna się na handlu i nigdy nie miała potrzeby takiego zarobkowania, gdyż pracowała jako siostra PCK, później była na rencie, a obecnie jest na utrzymaniu męża. Pełnomocnik Pani G. K. w piśmie procesowym z dnia [...] r. również wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 23 § 4 i 5, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pomijanie przy ustalaniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, naruszenie swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów oraz rozpatrzenia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyłyby tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, przez co organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dowolność w szacowaniu podstawy opodatkowania z pominięciem zasad doświadczenia życiowego, a w szczególności w zakresie przyjęcia średniej wielkości wydatków na zakup kosmetyków w czteroosobowej rodzinie; - art. 180 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez złą jego interpretację, w wyniku czego przyjęto do wydania decyzji dowód niezgodny z prawem, a w sposób istotny wpływający na jej wynik. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy skarbowe przyjęły jako dowód w sprawie oświadczenie o stanie majątkowym i wydatkach podatniczki, powołując się na przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie zezwala na zastosowaną metodę gromadzenia dowodów. Oświadczenia złożone przez skarżącą mogły ewentualnie być odebrane przez urząd skarbowy po wezwaniu i ich odebraniu w lokalu urzędu przy poszanowaniu reguł zawartych w art. 199 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej. Przy czym przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę, ani też wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w pismach procesowych składanych w trakcie postępowania sądowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, stwierdzając na stronie piątej uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "kontrolujący do wyliczenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym przyjęli, iż sprzedaż dokonywana była po cenach katalogowych. Natomiast organ odwoławczy przyjął, iż sprzedaż dokonywana była po cenach zakupu wynikających z faktur VAT, z uwagi na to, iż brak było jakichkolwiek dowodów, iż cała sprzedaż dokonywana była po cenach katalogowych". Jednakże kwoty przyjęte przez organ odwoławczy do wyliczenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2003 r. (strona 6 uzasadnienia decyzji) różniły się od sumy kwot wyszczególnionych w fakturach zakupu towarów (załączonych zresztą tylko do akt postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za 2003 r.), jak i wykazu faktur przesłanego przez "A". Np. "wartość sprzedaży brutto według cen zakupu" w miesiącu styczniu 2003 r. ustalono na kwotę 584,29 zł, a z faktur wystawionych w tym miesiącu przez firmę "A" wynika, że jest to kwota 683,38, co potwierdził także w swoich wyliczeniach pracownik organu pierwszej instancji na karcie zatytułowanej "zestawienie zakupu kosmetyków 2003 r.". Podkreślić zatem należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, które zakupy towarów przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania. To wiąże się niewątpliwie z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, wobec takich braków uzasadnienia, nie może dokonać oceny prawidłowości postępowania organu odwoławczego, a w szczególności nie może potwierdzić tezy zawartej na stronie czwartej uzasadnienia decyzji, że skarżąca "kupowała kosmetyki firmy "A", czego dowodem są wystawione faktury, a następnie dokonywała ich sprzedaży". Ponadto Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że podatnik nie może domyślać się w jaki sposób obliczono (ustalono) podstawę opodatkowania i jak zostało obliczone jego zobowiązanie podatkowe. Dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż "... do przychodów w decyzji przyjęte zostały, z materiałów źródłowych – faktur zakupu, kwoty dotyczące tylko zakupu kosmetyków, pominięto zaś kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych lub innych wydatków". W tym miejscu należy jednak podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej nie są wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w piśmie procesowym. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę (bądź też w innym piśmie procesowym), a które nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji, nie mogą być przedmiotem oceny sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00). W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, informację o swojej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze do Sądu administracyjnego, one to podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie i uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. Dlatego też wad decyzji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji w formie odpowiedzi na skargę. (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98). Powyższa konstatacja sprawia, że przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi – piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej, z dnia [...] r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności powinien wykazać jakie towary handlowe podatniczka zakupiła i ustalić jej przychód w kontekście przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). D. T.