III SA/Łd 546/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Agnieszka Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – powołanej dalej jak o.p. (t.j.Dz.U.00.8.60 ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz.U.01.75.802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt. 2 o.p., art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego, Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. A spółka z o.o. w Ł. zgłosiła w dniu [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towar o nazwie "Multipower Multi Amino" opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0 ze stawką celną 0%. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą Spółkę za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, a także zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym ustalając dla towaru o nazwie: "Multipower Multi Amino" kod 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy tę decyzję wskazał, że w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...]., nr [...] przedmiotowy towar został określony jako dietetyczny środek spożywczy, w skład którego wchodzą następujące elementy: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol oraz stearynian magnezu. W związku z tym, że strona w zgłoszeniu celnym dla tego towaru deklarowała kod 2922 49 70 0 organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2922 Taryfy celnej obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i wskazał, że zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, że zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2922, lecz jak ustalił to organ l instancji w pozycji 2106 obejmującej - przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone. Od decyzji organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 122, 124, 187 Ordynacji podatkowej, art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy celnej importowej. Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Łd 809/04 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania. Uwzględniając skargę na powyższą decyzję Sąd l instancji wyjaśnił, iż jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, § 1 i 4 art. 65 Kodeksu celnego adresowany jest wyłącznie do organu celnego I instancji, bo tylko on jest organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego i po jego przyjęciu do wydania decyzji określonych w § 4. Skoro zaś przewidziany w § 5 termin dotyczy wydania decyzji określonych w § 4, to termin ten należy odnosić wyłącznie do decyzji I instancji. W ocenie sądu przedmiotem sporu między stronami było zaklasyfikowanie importowanego towaru do właściwego kodu, co przesądza o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego i kwocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Sąd podkreślił, iż wprawdzie ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, lecz nie można a priori wykluczyć, iż dla jej dokonania niezbędne będzie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku towarów, stanowiących mieszaniny różnych komponentów. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tej sprawie jest bezzasadne. Stwierdził, że organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w których podano skład surowcowy towaru, wskazujący, iż jest on mieszaniną różnych komponentów. Nie podano jednak proporcji, w jakich surowce te zastosowano w tym produkcie. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy Spółka sprowadza tego rodzaju produkty od wielu lat i stosuje kod Taryfy celnej, który dotychczas nie był kwestionowany przez organy celne, to kwestionując ten kod organ winien wskazać dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Organ odwoławczy nie uczynił tego w sposób wystarczający. Kwestionując pozycję 2922 powołał się na uwagę 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, nie odnosząc się do pełnej treści tej uwagi, gdyż nie ustosunkował się do zawartego w niej zastrzeżenia w brzmieniu "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej". Sąd podniósł, iż występująca w przedmiotowej sprawie od samego początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy biegłych rzeczoznawców wynika przede wszystkim z charakteru sprawy, która wymaga specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie składu i właściwości preparatów – odżywek dla sportowców, której to wiedzy nie posiadają w dostatecznym stopniu organy orzekające w sprawie. Wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ celny naruszył przepisy postępowania określone w art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 o.p., gdyż nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Dodatkowo podkreślił, iż nie wyjaśniając wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy organ naruszył także art. 123 o.p., a nie uzasadniając dostatecznie swej decyzji naruszył art. 124 i 210 § 4 o.p. W konkluzji sąd zaznaczył iż organ drugiej instancji nie zwrócił uwagi na istotne sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Na stronie 3 decyzji organu I instancji pojawia się bowiem zapis, iż "przedmiotem odprawy był preparat Multipower L-Carnitine", na stronie 4 mowa jest, że "po analizie treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej a także danych dotyczących przedmiotowego preparatu, należy stwierdzić, że Multipawer L-Carnityna w ampułkach wypełnia przesłanki, by klasyfikować go do pozycji 21 06" oraz że "biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu o nazwie Multipower L-Carnityna w ampułkach należy go klasyfikować do kodu PCN 21 06 90 92 0" podczas, gdy z rozstrzygnięcia decyzji wynika, iż przedmiotem zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...] był preparat Multipower Multi Amino. Z treści tej decyzji oraz z materiałów załączonych do akt sprawy nie wynika zaś jednocześnie, aby preparat Multipower Multi Amino w tabletkach był tym samym preparatem co Multipower L-Carnityna w ampułkach. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem: 1) przepisów postępowania: - art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powołanej dalej jako p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez: niewskazanie, iż stwierdzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. pomimo niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz uznanie, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i błędne ustalenie stanu faktycznego przez: uznanie, iż organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji spornego towaru, stwierdzenie, iż w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób umożliwiający wykonanie wyroku, 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej polegające na przyjęciu, że sporny towar należy taryfikować w oparciu o regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną strona skarżąca zakwestionowała zarzuty organu administracji, uznając rozstrzygnięcie Sądu za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 roku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał w realiach rozpatrywanej sprawy, iż dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w aspekcie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia danych niezbędnych do dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej zgłoszonego preparatu, jako odżywki dla sportowców, w sytuacji gdy organ celny stosownie do art. 194 § 1 o.p. oparł się w tym zakresie na dokumencie urzędowym w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego wydanego Spółce na import przedmiotowego towaru jako dietetycznego środka spożywczego w tabletkach, a według Wyjaśnień do Taryfy celnej dla dietetycznych środków spożywczych właściwa jest pozycja 2106 tej Taryfy. Skoro przedmiotowy produkt był objęty decyzją organu inspekcji sanitarnej o zezwoleniu na jego import jako dietetyczny środek spożywczy o określonym konkretnym składzie, przeznaczony dla sportowców, a w Taryfie celnej jest przewidziana pozycja do której według jej brzmienia i Wyjaśnień do Taryfy zaliczane są między innymi dietetyczne środki spożywcze, to organ celny uwzględniając przepis art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego o mocy dowodowej dokumentu urzędowego, przy niekwestionowaniu przez importera składu surowcowego produktu, miał pełną możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego produktu jako dietetycznego środka spożywczego, bez racjonalnej potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego co do składu i właściwości tego produktu jako odżywki dla sportowców, w tym co do proporcji składników tej odżywki. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowody tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli dokumentem takim jest decyzja administracyjna, to jego moc dowodowa ma podwójne znaczenie, gdyż objęty jest on także zasadą trwałości decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że z uwagi na treść art. 194 § 3 o.p. moc wiążąca treści takiej decyzji w postępowaniu celnym w zakresie taryfikacji towarowej nie jest absolutna, gdyż w razie niejednoznaczności treści decyzji dla potrzeb taryfikacji towarowej organ celny może dokonywać jej wykładni lub przeprowadzić dodatkowe ustalenia, a poza tym w razie poważnych wątpliwości co do pełnej przydatności decyzji dla powyższych potrzeb może odmówić jej mocy dowodowej w określonym zakresie i samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie, ale w przedmiotowej sprawie taka potrzeba nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jako przeciwdowodu dla decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego było co najmniej przedwczesne, bowiem nie dokonał on właściwej analizy treści decyzji GIS o zezwoleniu na import przedmiotowego produktu pod kątem jej znaczenia dla potrzeb klasyfikacji taryfowej tego produktu, dokonywanej przez organ celny zgodnie z wyłącznymi uprawnieniami w tym zakresie i przy uwzględnieniu art. 194 § 1 o.p. Formułując ocenę co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sąd I instancji nie przywiązał należnego znaczenia dla okoliczności, że to właśnie organ celny zgodnie z powyższym przepisem uwzględnił treść decyzji GIS oraz w granicach swobodnej oceny dowodów, przysługującej mu z mocy art. 191 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uzasadnił swoje stanowisko wynikające z porównania treści pozycji 2922 Taryfy celnej wnioskowanej przez importera z treścią pozycji 2106 tej Taryfy oraz treścią zezwolenia importowego GIS w kontekście art. 194 § 1 o.p. Pominął także kwestię powiązania treści zezwolenia importowego z treścią powyższych pozycji Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej i w związku z tym co najmniej przedwcześnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że to organ celny, a nie biegły jest wyłącznie uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał konkretnych okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także nie sprecyzował czego miałaby dotyczyć opinia biegłego, poza ogólnym stwierdzeniem, że potrzeba takiego dowodu wynika z charakteru sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości z zakresu składu i właściwości preparatów – odżywek dla sportowców, przez co naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż słusznie sąd I instancji zwrócił uwagę na brak odniesienia się przez organ II instancji do sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdzie w trzech miejscach mowa jest o preparacie Multipower L-Carnityna w ampułkach, podczas gdy sprawa i jej rozstrzygnięcie dotyczy preparatu Multipower Multi Amino w tabletkach, jednak pominął kwestię znaczenia tej okoliczności dla wyniku sprawy. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie podlega on rozpoznaniu w obecnym postępowaniu, gdyż Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z przyczyn proceduralnych – niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i nakazał sądowi I instancji uwzględnić powyższe wskazania co do znaczenia treści decyzji GIS w aspekcie art. 194 § 1 o.p., powiązań zachodzących między treścią tej decyzji a Taryfą celną i Wyjaśnieniami do niej oraz ciężaru wykazania przesłanek dla obalenia domniemania wynikającego z treści tej decyzji w zakresie przedmiotowej odżywki, po czym rozważyć czy zachodzą racjonalne przesłanki wskazujące na rzeczywistą potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a poza tym nakazał rozważyć czy i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogła mieć okoliczność, że w kilku miejscach uzasadnienia decyzji organu I instancji wymieniona została nazwa innego produktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Należy zaznaczyć, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 5 października 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję wskazując szczegółowo na czym, w jego ocenie, polegało naruszenie przepisów postępowania. Powyższy wyrok – na skutek złożenia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. – został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie podzielił argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe, zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Związanie wykładnią nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : 1/ stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; 2/ po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny ( J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 r, str. 268). W ocenie sądu żaden ze wskazanych przypadków nie zaistniał w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była klasyfikacja taryfowa preparatu Multipower Multi Amino. Sporna pozostawała kwestia czy produkt ten winien zostać zaklasyfikowany do kodu 21 06 90 92 Taryfy celnej, jak przyjęły to organy celne, czy też do kodu 29 22 49 70 0 jak wnioskowała o to skarżąca spółka. Podkreślić należy, iż zastosowanie właściwego kodu przesądza o zastosowaniu stawki celnej i wysokości długu celnego. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu zastosowanej przez organy celne należy przypomnieć, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza , że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2004 r. V S.A. 2278/2003 – nie publikowany). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zmianami ) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ( reguła 1 ). Jeżeli stosując regułę 2b.) lub z innego powodu towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy, w myśl reguły 3, w sposób następujący: a. Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko w części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. b. Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów, składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a.) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. c. Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a.) lub b.) należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane kryteria obligują zatem do ustalenia składu danego towaru, ustalenia , czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie i czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Przy ustalaniu taryfikacji towaru decydujące znaczenie ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego ( art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny – t.j. Dz.U.01.758.802 ze zm.). Organy celne trafnie zaklasyfikowały sporny preparat do pozycji 21 06, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 21 06 obejmuje między innymi przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.). Okolicznością niesporną jest, iż w skład środka Multipower Multi Amino wchodzą: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol i stearynian magnezu. Aminokwasy są natomiast składnikami hydrolizowanego białka ziemniaczanego i hydrolizowanej albuminy jaja. Sporny preparat jest dietetycznym środkiem spożywczym co wynika z decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...]. Skoro jest to dietetyczny środek spożywczy dla sportowców to organy celne prawidłowo zaklasyfikowały go do pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla środków spożywczych. Sporny preparat w pełni odpowiada opisowi przewidzianemu dla pozycji 21 06. Za prawidłowe należy uznać przyjęcie dla spornego produktu kodu PCN 21 06 90 92 0. Ta podpozycja obejmuje artykuły nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi. Nie ulega wątpliwości, iż sporny preparat nie zawiera składników wymienionych w tym punkcie Taryfy Celnej, a więc kod przyjęty przez organy celne należy uznać za prawidłowy. Dodać należy, iż z tomu V-go Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż pozycja 21 06 obejmuje między innymi dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy (tom V str.2395). Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, podniesionego w uzupełnieniu skargi z dnia 3 października 2007r., iż zezwolenie z dnia [...]. nie ma mocy dowodowej gdyż nie istniało w dniu odprawy celnej. W ocenie skarżącego zezwolenie to nie może być wykorzystane w niniejszej sprawie co prowadzi do wniosku, iż zdaniem skarżącego dokument ten powinien być pominięty przy rozpoznaniu sprawy. W przekonaniu sądu wniosek strony skarżącej w tym zakresie jest błędny. Faktem jest, iż wymienione zezwolenie zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. nr 63 poz.634), która weszła w życie po upływie przeszło dwóch miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wymienione zezwolenie zostało wydane w dniu [...] czyli przeszło 6 miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego. Okoliczności te nie mogą jednak skutkować odrzuceniem tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Należy zaznaczyć, iż treść zezwolenia nie jest kwestionowana przez stronę. Skarżąca spółka nie kwestionuje zarówno składu preparatu Multipower Multi Amino określonego w zezwoleniu jak i tego, że, zgodnie z treścią tego zezwolenia, jest on dietetycznym środkiem spożywczym. Skoro zatem nie jest kwestionowana treść zezwolenia, to brak jest podstaw do pominięcia tego dokumentu jako wiarygodnego dowodu w sprawie. Zezwolenie to jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś strona skarżąca nie przeprowadziła dowodu przeciwko temu dokumentowi, o którym mowa w art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Pogląd, iż zezwolenie GIS jest dokumentem urzędowym i, w sytuacji gdy brak jest wiarygodnych przeciwdowodów, to organ obowiązany jest uznać za udowodnione to co wynika z jego treści wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2007r. W przekonaniu sądu niezrozumiały jest zarzut podniesiony w uzupełnieniu skargi z 3 października 2007r., iż "zgłaszany w niniejszym postępowaniu przez organ celny i potwierdzony przez NSA argument, jakoby zezwolenie było dokumentem urzędowym korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej jest co najmniej zdumiewający"( str.14 uzupełnienia skargi). Sąd w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art.190 ustawy z 30 sierpnia 2002r., jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2007r. Rozważania zawarte w uzasadnieniu wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do charakteru oraz mocy wiążącej zezwolenia GIS z [...] są wiążące dla sądu w niniejszej sprawie. Niezrozumiała jest zatem polemika strony skarżącej z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wymienionego wyroku. W ocenie sądu nie ma żadnego znaczenia zarzut strony skarżącej, podniesiony w uzupełnieniu skargi, iż pojęcie "dietetyczne środki spożywcze" pojawiło się w Taryfie celnej dopiero na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów(Dz.U. nr 69 poz.717), które weszło w życie 20 lipca 2001r. Zaznaczyć należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Taryfa celna nie uległa zmianie w okresie od przyjęcia zgłoszenia (9 marca 2001r.) do dnia wydania zezwolenia przez Głównego Inspektora Sanitarnego [...] Rozporządzenie z dnia 12 czerwca 2001r. nie dotyczy klasyfikacji taryfowej tylko zawieszenia poboru ceł od niektórych towarów. Przewiduje ono zawieszenie poboru ceł dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, klasyfikowanych do kodu PCN 21 06 90 92 0. Przepisy dotyczące wyboru właściwej stawki celnej np. konwencyjnej, autonomicznej bądź zawieszonej, będą miały zastosowanie tylko w przypadku przypisania sprowadzonego towaru do konkretnego kodu Taryfy Celnej. Organy celne prawidłowo odmówiły zaklasyfikowania spornego preparatu do pozycji 29 22. Pozycja ta obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. Zgodnie z treścią uwagi 1a.) do działu 29 Taryfy celnej jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone. W myśl zaś uwagi ogólnej A.) Wyjaśnień do Taryfy celnej odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem jest pojedynczy związek chemiczny o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem) – str.422 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Sporny preparat nie jest "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem" w rozumieniu wymienionej definicji. W jego skład wchodzą cztery składniki: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowane albuminy jaja, sorbitol i stearynian magnezu. Jest to zatem mieszanina kilku komponentów a więc spornego preparatu nie można uznać za "pojedynczy związek chemiczny". Sprowadzony produkt nie mieści się w pojęciu "pojedynczego związku chemicznego". Zgodnie z treścią reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej spornego preparatu nie można zaklasyfikować do pozycji 29 22, gdyż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie spornego produktu do pozycji 29 22 stanowiłoby naruszenie normy prawnej zawartej w regule 1 ORINS. W przekonaniu sądu nie zachodziła konieczność przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Strona skarżąca wnosiła o dopuszczenie tego dowodu na okoliczność ustalenia procentowego składu produktu, jego przeznaczenia i zastosowania. Wnosiła także o zastosowanie reguły 3b.) ORINS dla dokonania klasyfikacji spornego towaru. Dla prawidłowej klasyfikacji preparatu Multipower Multi Amino, w ocenie sądu, nie są potrzebne wiadomości specjalne biegłego. Wystarczające są tutaj informacje zawarte w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. W zezwoleniu tym określono skład produktu oraz stwierdzono, że jest to dietetyczny środek spożywczy. Treść tego zezwolenia nie była kwestionowana. Nie ma potrzeby ustalania jaki jest skład procentowy poszczególnych składników oraz jaką rolę pełnią poszczególne składniki. Informacje zawarte w zezwoleniu GIS wykluczają zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 29 22, gdyż nie jest on "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem" w rozumieniu uwagi ogólnej A.) Wyjaśnień do Taryfy celnej. Treść zezwolenia GIS przemawia jednocześnie za klasyfikacją preparatu do pozycji 21 06, gdyż jest to dietetyczny środek spożywczy i odpowiada to opisowi przewidzianemu dla pozycji 21 06. W związku z czym nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane w uzupełnieniu skargi z 3 października 2007r. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż dla prawidłowej klasyfikacji spornego preparatu winna mieć zastosowanie reguła 3b.) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Podstawową zasadą stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jest konieczność stosowania reguł w odpowiedniej kolejności to znaczy, iż poszczególne reguły znajdują zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli nie ma możliwości zastosowania reguł ich poprzedzających. Zasada ta nie dotyczy jednie reguły 6. Oznacza to, iż w przypadku ustalenia pozycji w oparciu o regułę wcześniejszą brak jest podstaw prawnych do dalszych poszukiwań pozycji taryfowej w oparciu o następnie reguły. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja spornego produktu została dokonana zgodnie z regułą 1, gdyż wynikała bezpośrednio z brzmienia pozycji 21 06, treści wyjaśnień do Taryfy celnej oraz uwag do działu 29. Skoro klasyfikacja została oparta na regule 1 to brak jest podstaw do rozpatrywania kwestii klasyfikacji spornego preparatu w oparciu o kolejne reguły. Nadto, zgodnie z brzmieniem reguły 3 klasyfikacji, w oparciu o tę regułę, dokonuje się jeżeli towar pozornie może być klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja aby Multipower Multi Amino mógł być pozornie zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji. Z uwagi na brzmienie uwagi ogólnej do Wyjaśnień do Taryfy celnej (str.433) spornego preparatu nie można zaklasyfikować do pozycji 2922 gdyż nie jest on "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem". Brzmienie pozycji 21 06 oraz treść Wyjaśnień do Taryfy celnej wskazują natomiast, że sporny produkt winien być zaklasyfikowany do pozycji 21 06. W związku z czym nie występuje możliwość zaklasyfikowania spornego preparatu do dwu lub więcej pozycji nomenklatury scalonej, a tym samym nie ma przesłanek do stosowania reguły 3b.) ORINS. Nadto przeciwko zastosowaniu reguły 3b.) świadczy to, iż klasyfikacja według tej reguły dotyczy jedynie części towarów. Chodzi tu o wyroby stanowiąca "mieszaninę wyrobów" czyli wyroby składające się z elementów, które mogą funkcjonować w obrocie indywidualnie. Sporny produkt nie jest taką "mieszaniną wyrobów" lecz jednym wyrobem wytworzonym z różnych elementów (tzn. hydrolizowanego białka ziemniaczanego, hydrolizowanej albuminy jaja, sorbitu i stearynianu magnezu) i występuje jako jednolity towar. Nie jest to więc "mieszanina wyrobów" lecz "jeden wyrób" i także z tego powodu nie można zastosować reguły 3b.) do klasyfikacji spornego preparatu. W ocenie sądu nie ma istotnego znaczenia fakt podnoszony przez stronę skarżącą, iż organy celne w innych sprawach ten sam preparat klasyfikowały do różnych kodów Taryfy celnej. Na okoliczność tą załączona została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...](k.90). To, że w innych sprawach organy celne I instancji różnie klasyfikowały ten sam produkt nie oznacza, że w rozpoznawanej sprawie sporny preparat winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 29 22. O prawidłowości klasyfikacji spornego produktu decyduje zebrany materiał dowodowy, treść Taryfy celnej, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz innych przepisów prawnych, a nie to jak klasyfikowany był ten sam preparat w innych sprawach. Nie ma również istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, iż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji trzykrotnie użyto nazwy preparatu Multipower L-Carnityna, a nie Multipower Multi Amino. Fakt taki rzeczywiście miał miejsce lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Okolicznością niesporną jest bowiem, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był produkt Multipower Multi Amino a nie Multipower L-Carnityna. Wynika to z treści zgłoszenia, z treści rozstrzygnięć organów celnych obu instancji oraz treści odwołania i skargi. Sprzeczność występująca w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, co do prawidłowej nazwy preparatu, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie sądu nie jest także uzasadniony zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. Decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie termin trzyletni nie został przekroczony. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd oddalił skargę spółki A. I.W.