I SA/Łd 484/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za maj 2001 roku. oddala skargę I SA/Łd 484/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. określił G. O. - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 40.776 zł.; - zaległość podatkową w kwocie 40.776 zł.; - odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 35.047 zł.; oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej A za miesiąc maj 2001 r. Od powyższej decyzji G. O. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej : - określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 983,00 zł.; - określenia zaległości podatkowej w kwocie 983,00 zł.; - określenia odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji w kwocie 845,00 zł. - orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową w kwocie 983,00 zł. i odsetki od powstałej zaległości podatkowej w kwocie 845,00 zł., byłej spółki cywilnej A za miesiąc maj 2001 r.; w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje i określił: - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 39.793 zł.; - zaległość podatkową w kwocie 39.793 zł.; - odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 34.202 zł.; oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej A za miesiąc maj 2001 r. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan fatyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001 r. wykazało, iż spółka cywilna A obniżając we wskazanym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C prowadzoną przez A. T., dokumentujących zakup etyliny i oleju napędowego, naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odniesieniu do firmy M , na podstawie materiałów uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. oraz z Drugiego Urzędu Skarbowego w W. organ I instancji ustalił, że wskazane przez A. T. adresy prowadzenia działalności gospodarczej były fikcyjne. Świadek A. T. zeznała, że nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu. Po zaprzestaniu prowadzenia działalności całą dokumentację wyrzuciła do śmieci. Nie pamięta komu sprzedawała i od kogo kupowała paliwo. Z uwagi na chorobę ma problemy z pamięcią i koncentracją. Natomiast z zeznań M. T., byłego wspólnika spółki cywilnej A, wynika, iż faktury wystawiane przez firmę A. T. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami. Zarówno dokumenty podatkowe, jak i paliwo dowożone było przez P. S.. Jak wskazał zakwestionowane faktury potwierdzają rodzaj, ilość, wartość dostarczanego paliwa. Nie potwierdzają rzeczywistego dostawcy. M. T. zeznał, iż celem założenia spółki był obrót paliwami i każdy ze wspólników w zakresie organizacji dostaw i sprzedaży działał samodzielnie. Z powyższego w ocenie organu wynika, iż faktury VAT wystawione przez firmę C nie dokumentowały rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż Spółka w 2001 r. nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży 3.701 litrów etyliny Pb i Pb 95; 7.000 litrów etyliny U 95 oraz 10.830 litrów oleju napędowego. Niezaewidencjonowaną wartość netto sprzedaży, organ podatkowy oszacował w kwocie 44.608, 06 zł. przyjmując średnią cenę sprzedaży, wynikającą z faktur VAT za okres od stycznia do września 2001 r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach tego okresu ustalona została proporcjonalnie do udziału sprzedaży w poszczególnych miesiącach do sprzedaży ogółem za ten okres, wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT. Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna A została zlikwidowana, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na zlikwidowanej spółce , nastąpiło w decyzji wydanej dla byłych wspólników. Wydana decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zaległości podatkowej ciążącej na spółce , jak i orzeka o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika tj. spółki cywilnej na jej byłych wspólników. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, jak również z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania prawa Spółki do obniżenia podatku oraz z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wykazane zakupy to czynności niedokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających zajęte stanowisko. W ocenie strony skarżącej organ nie wyjaśnił, czy okres, w którym firma C wystawiała faktury na rzecz spółki cywilnej A był objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy. Strona skarżąca wniosła również zastrzeżenia do przyjętego przez organ sposobu wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży paliwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego krótkie okresy niedoboru paliwa, wykazane przez organ mogą jedynie świadczyć jedynie o sporadycznych przypadkach braku wystawienia faktury w dniu dostawy paliwa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego strona skarżąca zaakcentowała w szczególności włączenie do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań, w których nie mogła brać udziału oraz nie dopuszczenie dowodu z zeznań G. O. oraz wskazanych przez niego świadków. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wszystkich postanowień wydanych w toku postępowania przed organem I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [..] stwierdził, iż zarzuty skarżącego należy uznać za niezasadne w odniesieniu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C W związku z ustalonym stanem faktycznym organ odwoławczy rozszerzył podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji o postanowienia § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powołując się na treść § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, organ odwoławczy podniósł, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Uznał, że przepis ten należy brać pod uwagę łącznie z przepisem § 50 ust. 6 rozporządzenia, który stanowi, iż przepisu § 50 ust 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku gdy sprzedawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT. Organ wskazał, iż nabywca towarów i usług może obniżyć podatek naliczony, który został uiszczony przez zbywcę. Natomiast podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby działał on w dobrej wierze. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż A. T. nie posiada kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa spółce A. Nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie rozliczyła należnego podatku. Z uwagi na powyższe spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C. Organ II instancji podniósł również, że faktury VAT wystawione przez firmę A. T., stosownie do treści § 50 ust. 4 pkt 5 litera a, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ ten, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przyjął, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę A. T. nie miały miejsca w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku jest weryfikowane na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem organu faktury dokumentują dostawę towarów i usług – zawarcie umowy kupna sprzedaży, w której występują dwa podmioty, sprzedawca i kupujący. Nawet jeżeli dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe są władne nie tylko do kontroli sposobu sporządzania faktur ale również do kontroli zgodności zapisów w nich zawartych ze stanem rzeczywistym. Odnośnie zarzutów pełnomocnika strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności zarzut bezprawnego wykorzystania w niniejszym postępowaniu informacji wynikających z materiałów uzyskanych w trakcie innych postępowań oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań strony oraz wskazanych przez nią świadków Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do treści art. 194 ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dowodów w postaci pism urzędowych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. było zgodne z prawem. Na uwzględnienie nie zasługiwał zdaniem organu odwoławczego, wniosek o przesłuchanie A. T. , P. S. oraz G. O.. W myśl art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług dla kontrahentów spółki A jest kwestią odrębną. Stąd żądanie wyjaśnienia czy faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmę C zostały ujęte w decyzjach wydanych dla tej firmy przez właściwe organy podatkowe, w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznać należy za niezrozumiałe. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w treści decyzji organu I instancji uzasadniono zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. na podstawie którego odmówiono skarżącej spółce prawa wynikającego z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ocenie organu twierdzenie pełnomocnika, iż przepisy te zostały zastosowane niewłaściwie nie świadczy o ich naruszeniu. W odniesieniu do żądania strony skarżącej w przedmiocie uchylenia postanowień wydanych w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do ich uchylenia. G. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie przedawnienia; - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie; - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez niewykonaniu niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków oraz załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona skarżąca nie brała udziału; - art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit.a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności nie dokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji wydana została po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto wskazał, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 115 ordynacji podatkowej, w brzmieniu z okresu późniejszego niż okres, którego decyzja dotyczy. W 2001 r. nie obowiązywał bowiem przepis § 5 powołanego przepisu pozwalający zastosować przepis art. 115 § 4 ordynacji podatkowej. W tym okresie przepis ten nie miał zastosowania do wspólników zlikwidowanej spółki oraz nie określał sposobu odniesienia się do kwestii odpowiedzialności wspólników. Zdaniem pełnomocnika skarżącego powyższe wskazuje, iż organ mając świadomość braku podstawy prawnej do określonego działania z premedytacją powołał się na przepis art. 115 w brzmieniu z roku 2005, celem dopasowania stanu prawnego do zamierzonego działania. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe nie miały prawa prowadzić kontroli podatkowej na podstawie przepisu art. 281 ordynacji podatkowej, w oparciu o upoważnienie do kontroli, wydane wobec osób fizycznych nie będących w kontrolowanym okresie podatnikiem podatku VAT. Zarówno G. O., jak również M. T., jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki nie odpowiadają definicji podmiotów postępowania podatkowego zawartych w art. 7-9 ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego w stosunku do G. O. i M. T nie można stosować określenia "wspólnicy zlikwidowanej spółki" bowiem nie można być wspólnikiem czegoś co już nie istnieje. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zebrany i przytoczony przez organy podatkowe materiał dowodowy w zakresie dokonania transakcji pomiędzy spółką A a jej kontrahentami, wcale nie świadczy o tym, że transakcje te nie wystąpiły, nie zostały dokonane. Jego zdaniem materiał ten wskazuje jedynie, iż w wielu wypadkach nastąpiły trudności z weryfikacją dokonanych przez spółkę transakcji z uwagi na niedopełnienie przez kontrahentów obowiązku właściwego przechowywania własnej dokumentacji. Stąd zdaniem strony skarżącej zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a/ powołanego rozporządzenia Ministra Finansów stanowi zarówno naruszenie prawa podatkowego, jak i materialnego. Strona skarżąca podniosła również zarzut nie wskazania przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży. W ocenie pełnomocnika skarżącego uzasadnienie decyzji jest jej obligatoryjnym elementem o szczególnie istotnym dla podatnika znaczeniu. Jest ono nie tylko konkretyzacją zasady przekonywania, ale ma istotne znaczenie dla strony postępowania. W związku powyższym pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanych w toku postępowania podatkowego postanowień. Nadto wniósł o orzeczenie, iż zobowiązania podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja wygasły z dniem 31 grudnia 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. zatytułowanym "uzupełnienie skarg z dnia 02.03.2007" pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w skardze. Podniósł nadto, iż jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy stosownie do treści art. 199a § 3 o.p., ma także obowiązek wystąpić o ustalenie istnienia tego stosunku do sądu powszechnego. Powyższy obowiązek dotyczy przypadków, kiedy wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego mają charakter obiektywny. Nie uchyla tego obowiązku okoliczność, że według subiektywnego przekonania organu podatkowego, wątpliwości nie ma. W szczególności zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli jedna ze stron oświadcza, iż umowa miała charakter fikcyjny, a druga oświadcza, że umowa miała charakter rzeczywisty. W dniu 23 października 2007 r., na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 233 § 1pkt 1 lit. a/ w związku z art. 108 i art. 109 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustosunkowując się do zarzutów zaprezentowanych w skardze, w pierwszej kolejności, podnieść należy, że nie ma racji skarżący wywodząc że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70§1 ordynacji podatkowej. Otóż bowiem w pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie mają specyficzny charakter, uregulowany w art. 115 o.p. Zgodnie z §1 powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei, zgodnie z `art. 115§4 orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Oznacza to, że w wymienionym przepisie ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady wyrażonej w art. 108§2 o.p. zgodnie z którą podjęcie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone jest wydaniem i doręczeniem dłużnikowi pierwotnemu decyzji wymiarowej. Wyjątek ten polega zaś na tym, że, na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 115§4 odnoszący się między innymi do spółki cywilnej, przeniesienie odpowiedzialności z podatnika tj. spółki cywilnej na jej wspólników nie wymaga uprzedniego wydania i doręczenia decyzji wymiarowej spółce. Innymi słowy, decyzja wydana na podstawie art. 115 o.p. ma mieszany charakter. Z jednej strony bowiem zawiera elementy decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) lub w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 zaległość podatkową. Z drugiej zaś strony decyzja ta statuuje odpowiedzialność osoby trzeciej za długi podatnika (spółki cywilnej). Przedstawiony wyżej mieszany charakter przedmiotowej decyzji nie może jednak w żaden sposób wpłynąć na zasadniczą jej cechę, a mianowicie taką, że na jej podstawie tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej (wspólnika spółki cywilnej). Skoro zaś decyzja ta stanowi podstawę zaistnienia odpowiedzialności dłużnika wtórnego, nie może być żadnych wątpliwości, że ma charakter konstytutywny. Z mocy kolejnego przepisu szczególnego tj. art. 118§1 o.p., odmiennie niż w myśl zasady wyrażonej w art. 68§1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie sądu I instancji wymieniony wyżej przepis art. 118§1 o.p ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Wbrew wywodom skargi, jak i odpowiedzi na skargę, nie wchodzi bowiem w rachubę przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych powstających z mocy ustawy, lecz przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, odnoszące się do zobowiązań podatkowych powstających na mocy tejże decyzji organu podatkowego. Brak wydania takiej decyzji w terminie zakreślonym w art. 118§1, podobnie jak w art. 68§1 o.p. powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, bo nie następuje zdarzenie (decyzja), które je kreuje. Odmiennie zaś, w przypadku zobowiązań powstających z mocy ustawy, upływ terminu zakreślonego w ustawie (art. 70§1) powoduje przedawnienie istniejącego już (z mocy prawa) zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji uwzględnić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w którym okresem obliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, którego termin płatności upływa z dniem 25 następnego miesiąca. W dniu kolejnym kwota należna staje się podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli, w myśl art. 51§1 o.p. zaległością podatkową. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, że zaległość podatkowa w podatku VAT, o którym mowa w zaskarżonej deyzji powstała jeszcze w 2001r. W związku z tym, na podstawie art. 118§1 o.p. przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji następuje po upływie 5 lat od końca roku 2001 tj. z upływem roku 2006. Wobec argumentów przedstawionych w skardze wypada w tym miejscu podnieść, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy ustawy wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, zaś los tych zobowiązań zależy od daty wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Jeśli bowiem organ ten wyda decyzję podtrzymującą decyzję organu I instancji przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia wówczas brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zobowiązanie wygasło. Natomiast po upływie terminu przedawnienia liczonego, od daty terminu płatności podatku organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji wymiarowej jako, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 59 §1 punkt 9 o.p. Nie sposób także tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że przy zobowiązaniach powstałych z mocy ustawy, na podstawie art. 70§4 o.p. może nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, o ile zostaną spełnione wymienione w powołanym przepisie warunki to jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Jednak, co trzeba zaakcentować z całą mocą, przy zobowiązaniach powstałych na skutek wydania i doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym podatnika pozostaje bez znaczenia dla przedawnienia prawa do wydania decyzji. Warunki te dotyczą bowiem tego etapu bytu prawnego zobowiązania podatkowego, w którym biegnie termin jego przedawnienia. Przy zobowiązaniach powstałych w drodze decyzji organu podatkowego, a za taką, jak wyżej wskazano, musi być uznana decyzja zaskarżona do sądu w rozpoznawanej sprawie, przed wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ I instancji termin ten w ogóle nie biegł, wobec czego nie mógł być przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Biegł zaś jedynie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, lecz, co zostało wyłożone wyżej nie został on przekroczony przez organ I instancji. Hipotetycznie ujmując rozpoczął on swój bieg z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji. Jak bowiem wyżej wskazano decyzja ta stworzyła zobowiązanie podatkowe i ustaliła jego wysokość. Nie jest więc wykluczone, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji poprzedzającej decyzję zaskarżoną do sądu w niniejszej sprawie może być przedmiotem rozważań organów podatkowych w przyszłości. Jedynie na marginesie należy podnieść, że przy zobowiązaniach powstających z mocy decyzji istotna, z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji jest data wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. To właśnie wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego i przerywa bieg terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Reasumując tę część rozważań podnieść więc należy, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny, zaś argumentacja mająca go wspierać chybiona jako dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie istotnego w sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z zarzutem omówionym powyżej nierozerwalnie wiąże się zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do przeniesienia odpowiedzialności ze spółkę cywilną na byłych wspólników tej spółki, w sytuacji, gdy spółka ta uległa likwidacji. Strona skarżąca kwestionuje bowiem możliwość wydania decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe podatnika powstałe za rok 2001, na osobę trzecią na podstawie art. 115§5 o.p., wobec tego, że przepis ten nie obowiązywał w roku 2001. Zgodnie z art. 115§5 o.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. regulację zawartą w art. 115§4 a dotycząca przeniesienia odpowiedzialności ze spółki cywilnej na osobę trzecią, bez uprzedniego wydawania decyzji wymiarowej wobec podatnika stosuje się także w przypadku rozwiązania spółki. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wypada zauważyć, że trafne jest stwierdzenie, że przepis art. 115§5 o.p. nie obowiązywał w roku 2001. Faktem jest również, że przepis ten ma charakter materialnoprawny i jako taki, w myśl powszechnego w judykaturze poglądu, nie może być stosowany do podatkowoprawnych stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Jednak mimo to nie jest zasadny wniosek wysnuty przez stronę skarżącą w skardze, iż brak tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 uniemożliwia wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności ze zlikwidowanego podatnika na osoby trzecie. Po pierwsze bowiem w roku 2001 obowiązywał art. 115§ 2 o.p. zgodnie z którym odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tejże spółki dotyczy również byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Treść przedstawionego wyżej przepisu nie pozostawia więc żadnej wątpliwości co do tego, że organ podatkowy był uprawniony do wydania przedmiotowej decyzji w stosunku do osoby, której w dacie wydania decyzji przysługiwał status "byłego wspólnika". Po wtóre, w roku 2001 obowiązywał także art. 115§3 o.p w myśl którego w razie rozwiązania spółki nie stosowało się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 tj. wykluczających możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przed doręczeniem decyzji wymiarowej podatnikowi (spółce). Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca w przywołanej regulacji nie tylko dopuszczał, ale wręcz przewidywał możliwość wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za długi spółki cywilnej na osoby trzecie, już po rozwiązaniu spółki. Taki wniosek wynika zresztą także z poglądu doktryny przedstawionego w Komentarzu do Ustawy ordynacja Podatkowa C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 299. Dodatkowym argumentem na poparcie powyższej tezy jest stwierdzenie, że powoływana przez stronę skarżącą zmiana stanu prawnego polegająca na wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2003r. §5 do art. 115 ma charakter techniczny, a nie istotny. Zmiana ustawy jedynie doprecyzowuje, dla potrzeb praktyki, stan prawny obowiązujący już wcześniej, z którego również, po dokonaniu stosownych zabiegów interpretacyjnych, dało się wywieść uprawnienie organów podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej ze spółki cywilnej na osoby trzecie, w sposób przedstawiony wyżej. Z zarzutami ocenionymi powyżej wiąże się kolejny, dotyczący braku podstaw do kontroli podatkowej skarżącego G. O. z tytułu bycia wspólnikiem spółki cywilnej A, w czasie, gdy skarżący nie był żadną z osób wymienionych w art. 281§1 o.p. w stosunku do tejże spółki. W ocenie sądu I instancji u podstaw tego zarzutu legło błędne założenie, że skarżący w czasie istnienia przedmiotowej spółki cywilnej był jednym z podmiotów wymienionych w art. 281§1 o.p. i status ten utracił w dacie likwidacji spółki. Otóż w pierwszym rzędzie przypomnieć wypada, że pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) spółka cywilna miała status podatnika podatku VAT. Ta okoliczność nie jest kwestionowana. Z drugiej zaś strony spółka cywilna nie jest osobą prawną i w istocie nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników. Jest zaś wspólnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników – art. 860§1 kc. W związku z tym, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego decyzje wydawane wobec spółki cywilnej są adresowane do wspólników tej spółki. Oznacza to, że spółka cywilna mimo, iż jest podatnikiem podatku VAT nie posiada osobnego od wspólników bytu prawnego. Właśnie dlatego decyzje dotyczące spółki cywilnej kierowane są do jej wspólników. Z chwilą likwidacji spółki cywilnej traci ona przymiot strony w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak, jak chce tego strona skarżąca, że nie można wydać decyzji wymiarowej w stosunku do zlikwidowanej spółki. Podstawą prawną do wydania decyzji wymiarowej jak i przenoszącej odpowiedzialność za długi podatkowe ze spółki cywilnej na jej wspólników jest omawiany wyżej art. 115 o.p. Również wyżej zaznaczono, że organy są uprawnione do wydania takiej złożonej decyzji w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej. Również i tego rodzaju decyzje winny być kierowane do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej. Dlatego też organ I instancji nie naruszył art. 281§1 o.p. przeprowadzając kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie wywiązywania się zlikwidowanej spółki z zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, co następuje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl §50 ust. 4 punkt 5 litera a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawiona wyżej formuła "czynności, które nie zostały dokonane" musi być wykładana zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Oznacza to, że dana faktura nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdy wynikającej z niej czynności nie dokonano, jak również, gdy wprawdzie czynności dokonano, lecz nie między podmiotami, które są uwidocznione na fakturze. Innymi słowy, aby dana faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność tak co do przedmiotu wynikającej z niej czynności jak również w zakresie podmiotów, które czynności tej dokonały. W wypadku braku spełnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek trafna jest konstatacja, że przedmiotowa faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z wymienionym przepisem nie może być mowy o obniżeniu podatku należnego. Zastosowanie wymienionego przepisu rozporządzenia wykonawczego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie może budzić wątpliwości. Poprzedzone zostało przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego i wyciągnięciem zeń uprawnionych wniosków. W obliczu tak jednoznacznych dowodów jak zeznania świadka M. T., który zeznał wprost, że faktury wystawione przez firmę C nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami oraz, że w istocie zarówno faktury jak i paliwo były przywożone do firmy skarżącego przez inną osobę i pochodziło z nieznanych źródeł nie może być żadnych zastrzeżeń co do zastosowania wymienionego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, że M. T. podał całkiem jednoznacznie, iż przedmiotowe faktury miały jedynie uwiarygodnić przeprowadzone transakcje, które w rzeczywistości były dokonane między innymi, niż w nich wykazano, podmiotami. Z kolei A. T. w swych zeznaniach bynajmniej nie potwierdziła przeprowadzenia czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami podnosząc, że nie posiada żadnej dokumentacji, gdyż po zakończeniu działalności wyrzuciła ją do śmieci oraz, że nie pamięta z kim dokonywała transakcji. W tych warunkach organy podatkowe, jak wskazano powyżej, były uprawnione do przyjęcia, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów, w tym świadka P. S.. Taka ocena jest uzasadniona względami racjonalności, logiki i doświadczenia życiowego, wobec czego pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, że w toku postępowań wymiarowych wobec kontrahentów gospodarczych spółki cywilnej A "uwzględniono" faktury, które zakwestionowano w przedmiotowej sprawie. Tego rodzaju okoliczności nie wiążą organów podatkowych i pozostają bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia przedstawionego w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Nie jest również trafny zarzut nieuprawnionego włączenia do akt niniejszego postępowania protokołów przesłuchania G. O. i M. T. sporządzonych w trakcie postępowania przygotowawczego, jak również innych dowodów zebranych w innych postępowaniach. Podstawą prawną tego rodzaju czynności jest art. 181 o.p. W związku z tym organ podatkowy nie naruszył prawa włączając przedmiotowe protokoły do akt niniejszego postępowania. Wprawdzie nie ma racji organ odwoławczy przydając tym protokołom rangę dowodów, o których mowa w art. 194§1 o.p., gdyż taką mają jedynie dokumenty urzędowe tj. akty władzy lub wiedzy organów władzy publicznej wyrażone w prawem przewidzianej formie, a nie procesowe formy utrwalenia oświadczeń świadków i podejrzanych, którymi w istocie są protokoły zawierające zeznania i wyjaśnienia uczestników postępowań odmiennych od przedmiotowego, lecz uchybienie to pozostało bez wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Po pierwsze bowiem ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości wymaganej w postępowaniu karnym. Po drugie dowody te, zostały ocenione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zgodnie z wymogami zasady swobodnej oceny dowodów, odstępstwem od której jest art. 194 o.p. Wreszcie po trzecie, w istocie dowody wynikające z przedmiotowych protokołów zostały także przeprowadzone w toku niniejszego postępowania. Nie jest także istotna w sprawie okoliczność, że poza wymienionym wyżej §50 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia wykonawczego organ podatkowy powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia także §50 ust.4 punkt 2 wymienionego aktu prawnego. Nie ma ona znaczenia o tyle, że, wbrew wywodom skargi bynajmniej nie jest tak, że przepis identyczny niekonstytucyjnym też jest niekonstytucyjny. Nie ma w tym miejscu potrzeby rozwodzenia się nad zarysowanym wyżej problemem jako, że omawiany przepis dotyczący braku kopii faktury u wystawcy ma znaczenie jedynie dodatkowe w sprawie, jednak podnieść wypada, że skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność określonego przepisu prawa nie można zasadnie rozciągać na przepisy obowiązujące później (ani też wcześniej), choćby w niezmienionym brzmieniu. Niezrozumiały za to jest zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia o "materiał archiwalny". Pamiętać należy, że ordynacja podatkowa nie stawia materiałowi dowodowemu warunku współczesności, wymagając jedynie by był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem sądu ten warunek został spełniony. Nie znajduje również oparcia w obowiązującym prawie zarzut naruszenia art. 199a§3 o.p. poprzez brak wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego, celem ustalenia, czy kwestionowane transakcje zostały przeprowadzone. Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż zastosowanie wymienionego przepisu wchodzi w rachubę, gdy organy podatkowe mają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Jeśli zaś w świetle zgromadzonych dowodów takich wątpliwości nie mają i uważają sprawę za wyjaśnioną, nie są obowiązane do występowania do sądu powszechnego zgodnie z art. 199§ 3 o.p. Po wtóre zaś omawiany przepis dotyczy wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego łączącego strony transakcji. Innymi słowy odnosi się on do możliwości (bądź jej braku) subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonego przepisu prawa. Odnosi się zatem do sfery prawa a nie do sfery faktów, które musza być ustalane za pomocą swobodnej oceny. Za nieuzasadniony również uznać należy zarzut nie wyjaśnienia przyczyn uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dokonując szacunkowego określenia sprzedaży paliw, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. , w pierwszej kolejności określił wielkość niezaewidencjonowanych zakupów paliw. Określenie wielkości niezaewidencjonowanych zakupów nastąpiło po uprzedniej analizie zaewidencjonowanych zakupów oraz sprzedaży wynikającej z dokumentów sprzedaży, przedstawionych przez spółkę. Zatem na dalszym etapie szacunkowego określenia niezaewidencjonowanej sprzedaży i określenia podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji opodatkował sprzedaż, która została przez spółkę wykazana w dokumentach sprzedaży. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.H.