I FSK 339/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 480/07 w sprawie ze skargi Grzegorza O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Grzegorza O. kwotę 1800 złotych (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDNIENIE Wyrokiem z dnia 23.10.2007 r., sygn. I SA/Łd 480/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31.01.2007 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "I." G. O., M. T. w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2001 r. spółka "I." obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. T. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "M. P." oraz B. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "E. T.". W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dlatego po myśli art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia 05..09.2006 r. określił skarżącemu na podstawie art. 115 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej "I." za styczeń 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 31.01.2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, określenia zaległości podatkowej, określenia odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości podatkowej byłej spółki cywilnej "I." za miesiąc styczeń 2001 r. i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, określając odmiennie kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz zaległości podatkowej przeniesionej spółki cywilnej "I." na G. O. i M. T. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie przedawnienia, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie; - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków oraz załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona skarżąca nie brała udziału; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez uznanie, iż skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności nie dokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd odniósł się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zarzut ten jest bezzasadny, a argumentacja strony skarżącej w tym względzie chybiona, gdyż zaskarżona do Sądu decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest aktem konstytutywnym. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - nie upłynął, gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za styczeń 2001 r. następowało z końcem 2006 r.. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wrześniu 2006 r. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty skargi dotyczące daty wydania decyzji organu odwoławczego, skoro data jej wydania w odniesieniu do decyzji konstytutywnych nie ma znaczenia dla upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał, że nie są one usprawiedliwione. Zdaniem Sądu w realiach rozpatrywanej sprawie, a w szczególności wobec oświadczeń M. T. oraz B. K. o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, organy podatkowe miały pełne prawo do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stanowczość zeznań wspomnianych osób zwalniała organy od dopuszczenia dowodu z zeznań innych świadków. W końcowej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, iż organy po myśli art. 181 Ordynacji podatkowej miały prawo dołączyć protokoły zeznań wspólników spółki "I." sporządzone w postępowaniu przygotowawczym, błędnie jednak przydając im status dokumentów urzędowych. Jednakże Sąd uznał, że błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną G. O., sporządzoną przez doradcę podatkowego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 151 popsa, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe tj: a) art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, b) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału w sposób nie kompletny, szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez kontrahentów spółki cywilnej "I." na które zostały wystawione faktury A. T. i B. K. oraz w oparciu o inne materiały dowodowe którym nadano przymiot dokumentu urzędowego i których ocenę pominięto, c) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu A. T. i B. K.- kontrahentów spółki cywilnej "I.", podczas gdy przedmiotem przesłuchań były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, oraz nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego uzyskania informacji o wydanych decyzjach wymiarowych wobec ww. oraz informacji z ewentualnie prowadzonych postępowań karnoskarbowych i uzupełnienie materiału dowodowego o materiały zebrane w tych postępowaniach, co w istotny sposób mogło przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy w zakresie funkcjonowania firm będących kontrahentem spółki "I.", przebiegu oraz realizacji transakcji z tymi podmiotami, d) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania mimo że z uwagi na czas i miejsce przeprowadzenia czynności strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do tak przeprowadzonych dowodów, e) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych, f) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez włączenie do przedmiotowego postępowania protokołu przesłuchania M. T., który był przesłuchiwany w charakterze świadka w innym postępowaniu, a mianowicie w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za rok 2001, które było prowadzone wobec skarżącego, a w którym to postępowaniu nie przyznano mu statusu strony pomimo zaistnienia oczywistej przesłanki określonej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej; w związku z tym, że uzyskane w wyniku ww. przesłuchania wiadomości dotyczyły między innymi wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "I." w okresie objętym przedmiotem zaskarżonego postępowania, w ramach ustawowego obowiązku WSA w Łodzi powinien uznać, że przedmiotowy dowód z przesłuchania M. T. w charakterze świadka przeprowadzony został przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej - czyli bez wymaganej w tym przepisie zgody strony na jej przesłuchanie, jak również z pominięciem pouczenia o prawie odmowy składania zeznań zgodnie z art. 196 § 2 ww. ustawy; jeżeli organy podatkowe zamierzały wykorzystać zeznania M. T. w przedmiotowym postępowaniu powinien on zostać przesłuchany w obecnie zaskarżonym postępowaniu w charakterze strony, gdyż działanie organu w sposób opisany wyżej jest klasycznym obejściem praw strony, g) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z 199 a § 3 Ordynacji podatkowej przez poniechanie ustawowego obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa między stronami zawartych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur będących przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu, h) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 115 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r.) stosowanego w związku z art. 25 § 1 ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. nr 143, poz. 1199 z późn. zm.) przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową byłej spółki cywilnej "I." bez wskazania w rozstrzygnięciu zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skierowanej do skarżącego wysokości zobowiązania oraz wobec kogo określono nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty tj. przez brak wskazania faktycznego podatnika i zobowiązanego, z którego są przenoszone - w trybie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej ww. zobowiązania na adresatów decyzji, i) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej w części w jakiej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową zlikwidowanej spółki "I.") stała się decyzją ostateczną w rozumieniu przywołanego przepisu po upływie terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, j) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 281 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez organy i Sąd, że wśród podmiotów wobec których można prowadzić kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe jest zlikwidowana spółka cywilna, która była adresatem m. in. upoważnienia do kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania i wielu innych dokumentów wskazanych w odwołaniu, - art. 134 § 1 i art. 135 popsa w związku z art. 3 § 2 pkt 4 popsa i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez uchylenie się od oceny poprawności zastosowania w zaskarżonym wyroku przez organy podatkowe: art. 21 § 3 w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej stosowanego w związku z art. 25 § 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143 z 2005 r. poz. 1199 ze zm.) przez nie wskazanie w rozstrzygnięciu decyzji tak organu podatkowego pierwszej instancji jak i organu odwoławczego właściwego adresata (podatnika) tej decyzji oraz nie określenie wysokości zobowiązania, a wskazanie wyłącznie zaległości podatkowej co narusza przepisy o elementarnych składowych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w prowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym, ze względu na błędne jej oznaczenie, art. 10 ust 2 u.p.t.u. przez określenie w wydanych decyzjach wysokości podatku należnego, podatku naliczonego, wskazanie zaległości podatkowej zamiast określenia zobowiązania podatkowego wskazanego w ww. przepisie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" w związku z art. 145 § 2 popsa przez pominięcie przez Sąd zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczących nie stwierdzenia naruszeń prawa polegających na naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że strona nie była reprezentowana na etapie kontroli podatkowej i nie brała w niej udziału, - art. 141 § 4 popsa przez nie uzasadnienie w przedmiotowym wyroku, dlaczego należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi z dnia 02.03.2007 r. uzupełnionej pismami procesowymi, które znacznie modyfikowały wniesione zarzuty, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegające na wskazaniu, że nie wchodzi w rachubę w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych z mocy ustawy, lecz przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, odnoszące się do zobowiązań podatkowych powstałych na mocy tejże decyzji organu podatkowego. Wydanie w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej o charakterze mieszanym, tzn. określającej zaległość podatkową za rok 2001 byłej spółce cywilnej "I." oraz przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania ww. spółki na osoby trzecie, nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia; zobowiązanie którego zaskarżona decyzja dotyczy, wygasło z dniem 31.12.2006 r., w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce "I.", z uwagi na fakt wydania wspomnianej decyzji przez organ odwoławczy już po dniu 31.12.2006 r. - art. 19 ust. 1 u.pt.u. przez błędne zastosowanie i tym samym bezpodstawne pozbawienie spółki ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartego w fakturach zakupu - ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku przez uznanie, że zakupy ujęte w tych ewidencjach nie istniały, a ewidencje te są nierzetelne, - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu poprzez organy, że nabywca posiada faktury niepotwierdzone kopia u sprzedawcy, a wykazane zakupy paliw, to czynności które nie zostały dokonane pomiędzy firmami widniejącymi w fakturach, przy czym nie wskazano jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na podstawie, jakich ustaleń zostały wyprowadzone przedstawione w rozstrzygnięciu wnioski. W obszernym uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sprzeciwił się poglądowi, że z uwagi na mieszany charakter decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników spółki cywilnej wydanej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zmiana takiej decyzji przez organ odwoławczy w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przedawnienie wymiaru), a w konsekwencji nie nastąpi przedawnienie do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie przewidziane w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zwróciła bowiem uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. została wydana w dniu 05.09.2006 r., jednakże ta część decyzji została zmieniona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 31.01.2007 r., a więc wydaną po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wyjątek przewidziany w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej polegający na określeniu wysokości zaległości podatkowej w decyzji przenoszącej odpowiedzialność osób trzecich dotyczy wyłącznie zobowiązań znanych a nie zapłaconych na dzień wydania decyzji z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zaległości określone w decyzji przenoszącej odpowiedzialność m.in. na skarżącego dotyczyły zaległości podatkowych spółki cywilnej nieznanych dotąd skarżącemu. Autor skargi kasacyjnej zanegował również tezę postawioną przez organy podatkowe, a podzieloną przez Sąd pierwszej instancji, wedle której spółka cywilna "I." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. T. i B. K. W ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym nie udowodniono, iż między wspomnianymi kontrahentami a spółką "I." nie dochodziło do rzeczywistych transakcji kupna sprzedaży paliwa. W tym względzie wskazano, że organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały swoich ustaleń z organami podatkowymi terenowo właściwymi dla A. T. i B. K., w sytuacji gdy wspomniane panie rozliczyły podatek wynikający ze spornych faktur. Co więcej, organy podatkowe bezrefleksyjnie oparły się na zeznaniach M. T. - wspólnika spółki "I.", który jako strona w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej m.in. na niego oraz jako osoba, której przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym, nie był świadkiem obiektywnie relacjonującym przebieg ocenianych transakcji. Nie było również prawidłowe uznanie protokołu zeznań tego świadka za dokument urzędowy. W oparciu o opisane nieprawidłowości postępowania dowodowego autor skargi kasacyjnej wywiódł, że organy mając wątpliwości co do istnienia bądź nie stosunków prawnych między spółką "I." a A. T. i B. K. powinny w trybie art. 199a § 3 Ordynacji wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Tymczasem organy podatkowe, a za nimi Sąd, same rozstrzygnęły wyłaniające się wątpliwości i wadliwie uznały, że spółka "I." nadużyła swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27.02.2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że orzeczenie wymiarowe zawarte w decyzji wydanej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, o ile zostało podjęte przed upływem okresu przedawnienia, nie ma wpływu na orzeczenie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W punkcie wyjścia takiej oceny odnotować trzeba, że kluczowe dla sprawy są problemy przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz wpływu tego faktu na odpowiedzialność osoby trzeciej. Stąd też ocenę skarżonego wyroku rozpocząć należy od analizy wskazanych zagadnień. Przystępując do niej warto przypomnieć, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Decyzja pierwszoinstancyjna, którą określono zobowiązanie spółki jawnej w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżącego G. O.), zapadła dnia 05.09.2006 r. Rozstrzygnięcie drugoinstancyjne wydano natomiast w dniu 31.01.2007 r. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, aby wydanie wspomnianych orzeczeń poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi przerwą terminu biegu przedawnienia. W opisanym stanie rzeczy Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny. W takim przypadku, bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczyna doręczenie decyzji. Wcześniej biegnie zaś wyłącznie termin do wydania decyzji, określony w art. 68 § 1 bądź § 2 Ordynacji podatkowej, który wszak w niniejszym przypadku został dochowany. Takie stanowisko Sądu I instancji w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest co do zasady trafne. Nie mniej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznać należy je za dalece niewystarczające. Wniosek taki upoważnia fakt, iż zaprezentowana konkluzja nie została poprzedzona analizą jurydyczną problemu, którą prowadzić należało w kontekście unormowań art. 68, 70 i 115 Ordynacji podatkowej a to w tym celu, by wykluczyć ich obrazę skarżonymi rozstrzygnięciami podatkowymi. Dla uzasadnienia tej tezy dalsze rozważania warto poprzedzić treścią regulacji stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięć podjętych w sprawie. Otóż art. 115 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu tu uwzględnianym, stanowi, że: "§ 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. § 3. (uchylony). § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. § 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki." W przytoczonym unormowaniu szczególną uwagę zwrócić należy na § 4, który w tej sprawie jest kluczowym przepisem. Otóż pomieszczona w nim regulacja stanowi wyjątek od generalnej zasady wynikającej z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tego wszczęcie postępowania wobec osobie trzeciej (względem podatnika) nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatnika. Co więcej obie materie, tj. określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednym rozstrzygnięciu podatkowym. Norma § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej pozwala wszak na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i 2 tegoż artykułu (art. 115). Stąd też upoważniony staje się wniosek, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze. Zarówno przecież jest decyzją deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne, orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego. Z tego powodu nie można zaaprobować stanowiska Sądu I instancji, który - wnosząc z uzasadnienia skarżonego wyroku - zdaje się za pewnik przyjmować, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest stricte konstytutywne. Ów mieszany charakter podjętego w sprawie rozstrzygnięcia wywołuje potrzebę rozważenia, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, kwestii wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, będącego spółką osobową (tu: jawną), na orzeczenie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej. Jest to o tyle konieczne, że z treści regulacji art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, ażeby unormowane nim odstępstwo od opisanej wyżej zasady zmieniało w jakikolwiek sposób konsekwencje procesowe wskazanych wyżej rozstrzygnięć, z których każde - co wyraźnie godzi się podkreślić - podlega innemu reżimowi prawno procesowemu. Rozważań takich Sąd I instancji jednak nie przeprowadził, czym w sposób niewątpliwy spłycił zakres ocen koniecznych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Taki stan rzeczy sam w sobie stanowi zaś o wadzie kontrolowanego tu rozstrzygnięcia, gdyż znaczenie powyższej kwestii na wynik przedmiotowej sprawy jest oczywiste. Dokonując zatem owej analizy za niewątpliwe przyjąć trzeba w punkcie wyjścia, iż nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika? Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FSK 4/08) a nie odszkodowawczą. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług. W ocenie tut. Sądu pogląd ten przystaje także do okoliczności występującej w niniejszej sprawie. Sytuacja prawna osób wymienionych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niczym bowiem nie różni się od sytuacji pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W szczególności podstaw do takiego zróżnicowania nie dostarcza fakt objęcia jednym rozstrzygnięciem podatkowym dwóch różnych materii, tj. określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd odmienny skutkowałby bowiem naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, tj. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP; Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). W konsekwencji przyjąć trzeba, że w przypadku, gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. W rezultacie tego przed orzekającym w sprawie organem podatkowym otwierałaby się konieczność podjęcia działań (i towarzyszących im rozstrzygnięć), o których wspomina R. Dowgier w przywołanej wyżej pracy (sugeruje w niej konieczność wygaszenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, vide: cyt. Komentarz, str. 488). Reasumując stwierdzić trzeba, że decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ma mieszany (deklaratoryjno - konstytutywny) charakter. Cecha ta powoduje konieczność zbadania faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika (element deklaratoryjny) pod kątem jego wypływu na możliwość wydania, ewentualnie dalszego bytu, części decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (element konstytutywny). Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2. Powyższe umknęło jednak uwadze Sądu I instancji przez co za usprawiedliwione uznać należało zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym zwłaszcza te, które wytykały obrazę art. 70 § 1 i 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uwzględnił i w związku z tym, działając w oparciu o art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt. 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.