I SA/Bk 382/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa C. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącego Nadleśnictwa C. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz C. B. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...], określił skarżącemu Nadleśnictwu C. B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł, wskazując, iż Nadleśnictwo składając deklarację nie uwzględniło budynku biura o pow. 199,26 m2, a wykazało go jako zwolniony na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ zauważył, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy dotyczy "budynków gospodarczych lub ich części służących działalności leśnej lub rolniczej", a działalność prowadzona w budynku biura Nadleśnictwa jest działalnością administracyjną a nie działalnością gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej. Organ pierwszej instancji wywiódł z definicji budynku gospodarczego zamieszczonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), że budynek administracyjno - biurowy Nadleśnictwa nie odpowiada definicji budynku gospodarczego. Wskazał, że rodzaj budynku należy określać wg ewidencji budynków lub dokumentacji architektoniczne - budowlanej i zwolnienie będzie przysługiwało Nadleśnictwu, jeżeli na podstawie wskazanych wyżej dokumentów będzie możliwe uznanie budynku biurowego za budynek gospodarczy. W związku z tym - na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określono należne zobowiązanie podatkowe wyliczając podatek za budynek administracyjny według stawek jak od budynków pozostałych. Powyższą decyzję Nadleśnictwo zaskarżyło w części dotyczącej naliczenia podatku od nieruchomości w kwocie 589,81 zł, od budynku, w którym mieści się biuro, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty 589,81 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. B. Organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu w sprawie jest kwestia zwolnienia ustawowego zawartego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącego budynku określonego przez stronę jako budynku Biura Nadleśnictwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zauważyło, że w zakresie podatków i opłat lokalnych organy podatkowe opierają się na ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086 ze zm.). Dla terenu Gminy C. B. nie jest jeszcze założona ewidencja budynkowa, w tej więc sytuacji dla ustalenia charakteru budynku w związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera pojęcia budynku gospodarczego należy oprzeć się na definicji budynku gospodarczego istniejącego w prawie budowlanym. Organ powołując się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wskazał, że pojęcie "budynek gospodarczy" należy rozumieć jako budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi i sprzętu służących do obsługi budynku mieszkalnego, zamieszkania zbiorowego, użyteczności publicznej, rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej również do przechowywania środków i sprzętu do produkcji rolnej oraz płodów rolnych. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego budynek administracyjny Nadleśnictwa nie spełnia definicji budynku gospodarczego, nawet jeżeli wykonuje się tam prace o których Nadleśnictwo pisze w odwołaniu tj.: opracowuje się plany pozyskania drewna, kontroluje się przebieg jego wykonania, planuje zabiegi pielęgnacyjne, dokonuje nadzoru nad obrotem pozyskanym drewnem oraz dokonuje się transakcji związanych ze sprzedażą drewna. Zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Skoro przepis stanowi, iż zwolnienie dotyczy budynków gospodarczych służących działalności leśnej, to obie przesłanki zwolnienia winny być spełnione: rodzaj budynku i sposób jego wykorzystania. W niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza z w/w przesłanek. Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ podatkowy na przepis rozporządzenia Ministra Infrastruktury w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. podczas, gdy sprawa dotyczy 2003 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nieznaczne różnice w treści rozporządzenia nie mają jednak wpływu na przedmiot niniejszego postępowania i rozstrzygnięcie. Nie ma także wpływu na meritum rozstrzygnięcia przedstawiony argument dotyczący pojęcia w 2003 r. definicji budynku użyteczności publicznej, gdyż budynki użyteczności publicznej nie były objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, a jedynie budynki gospodarcze służące do obsługi budynku użyteczności publicznej. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Nadleśnictwo C. B. złożyło do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo w postaci przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej kwoty 589,81 zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący zaliczył budynek biura zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4a tej ustawy do budynków gospodarczych służących działalności leśnej, korzystających ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Dodano, że niesporny między stronami jest fakt prowadzenia działalności leśnej w budynku biura. Zdaniem autora skargi, posługiwanie się definicjami pochodzącymi z innych aktów prawnych do definiowania pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest prawidłowe. Powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych (np. WSA w Warszawie z 11.03.2005 r, sygn. akt III SA/Wa 937/04) strona wskazała, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego odsyła jedynie w celu poszukiwania definicji budynku i budowli. W żadnym razie nie odsyła, a tym samym nie pozwala na stosowanie definicji budynku gospodarczego zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że interpretując pojęcie budynku gospodarczego, rozporządzenie za budynek gospodarczy uważa też budynek przeznaczony do zachowywania materiałów, narzędzi i sprzętu służących do obsługi budynku użyteczności publicznej, za który z mocy § 3 ust. 6 uważa się też budynek biurowy i socjalny. Oprócz tego, że w budynku biura Nadleśnictwa wykonywana jest działalność leśna, to z istoty samego charakteru budynku biurowo-administracyjnego, w budynku tym zgromadzone są i przechowywane wszelkie materiały, narzędzia i sprzęt służący obsłudze biura, w postaci materiałów biurowych, kas fiskalnych, całego systemu informatycznego, rejestratorów leśnych, dokumentacji - czego organ administracyjny nie wziął pod uwagę. Strona zwróciła również uwagę, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się do podnoszonych przez skarżącego wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania pomieszczeń administracyjno- biurowych gospodarstw leśnych wyrażonych w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat, znak: PO 8/DZ-8002-0200/91 skierowanym do organów podatkowych, które jednoznacznie stanowi o zwolnieniu tych budynków z podatku od nieruchomości w związku z wykonywaną tam działalnością leśną. Minister Finansów zgodnie z ustawą - Ordynacja Podatkowa dokonuje urzędowej interpretacji prawa podatkowego, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe. Do interpretacji tej dostosował się również i podatnik. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym w wyniku, którego rezultaty wykładni językowej często poddawane są uściśleniu i rozwinięciu oraz weryfikacji poprzez stosowania wykładni systemowej, gdy dla ustalenia normy prawnej niezbędne jest umiejscowienie danego przepisu w porządku prawnym i funkcjonalnej (celowościowej), w sytuacji, gdy niezbędne staje się ustalenie jego celu. Jak dowodzi jednak prof. R. Mastalski w artykule "Przepisy podatkowe można interpretować za pomocą różnych rodzajów wykładni" (Rzeczpospolita z 18 września 2007 r.) wykładni językowej oraz systemowej i celowościowej nie można stawiać na jednej płaszczyźnie. Podstawowe znaczenie ma kolejność posługiwania się nimi oraz wybór między ich rezultatami, gdy są one rozbieżne. W orzecznictwie wskazuje się, że ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwana dalej ustawą, zawiera normy prawa podatkowego, prawa autonomicznego do innych gałęzi prawa regulujących zagadnienia pozostające poza sferą bezpośredniego zainteresowania ustawodawcy podatkowego (por. wyrok NSA z 03.02.2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, opubl. LEX 193322). Ustawodawca w 2003 r. zwolnił od podatku od nieruchomości m.in. budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy). Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowym i dotyczy jedynie budynków gospodarczych lub ich części służących działalności leśnej polegającej na urządzaniu, ochronie i zagospodarowaniu lasu, utrzymywaniu i powiększaniu zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania -z wyjątkiem skupu- drewna, żywicy, choinek, karpiny, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów w stanie nieprzerobionym. Spór w sprawie jest wynikiem odmiennej wykładni niezdefiniowanego na potrzeby ww. ustawy pojęcia "budynek gospodarczy", a w konsekwencji objęcia zwolnieniem budynku biura skarżącego Nadleśnictwa C. B. W art. 1a ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierającym definicję budynku dla potrzeb ustawy znalazło się, co prawda odesłanie do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego (ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz.1118 ze zm.), pamiętać jednak należy, że nie jest to proste odesłanie. Przepisy prawa budowlanego mają, w tym wypadku ograniczone zastosowanie - przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rzeczywistości sprowadzają się jedynie do definicji: budynku, budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 1) 2) i 3) ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz.1118 ze zm.). Natomiast wspomniana ustawa nie zawiera pojęcia "budynek gospodarczy", a także nie odsyła w tym zakresie do definicji budynku gospodarczego występującej w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na autonomiczny charakter norm (prawa podatkowego) zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustalając znaczenia tego pojęcia, z zastosowaniem wykładni systemowej nie można, więc wprost sięgać, jak to uczyniły organy, do definicji budynku gospodarczego zawartej w § 3 pkt 8 rozporządzenia Min. Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) i zdefiniowanej tylko na potrzeby tego rozporządzenia. Potwierdza to § 2 ust. 1 rozporządzenia, który wskazuje, że " przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu i budowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynków oraz budowli nadziemnych i podziemnych spełniających funkcje użytkowe budynków, a także do związanych z nimi urządzeń budowlanych". Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086 ze zm.) w zakresie podatków i opłat lokalnych organy podatkowe opierają się na ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Niestety definicji "budynku gospodarczego" nie zawiera również rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r., wydane na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz.454 ze zm.), które budynki dzieli na 10 kategorii, z uwagi na podstawową funkcję użytkowa (w § 65), m.in. na budynki: przemysłowe, handlowo-usługowe, biurowe, produkcyjne, usługowe, gospodarcze dla rolnictwa. Mając na uwadze powyższe Sąd zgada się z autorem skargi, że organ podatkowy nie był uprawniony przy interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do sięgania do definicji pochodzących z prawa budowlanego dokładniej do definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie Prawo budowlane tj. aktu prawnego niższego rzędu niż ustawa. W doktrynie przyjmuje się, że ustalając znaczenie norm prawa podatkowego powinno rozpocząć się od wykładni językowej, przy czym z uwagi na związanie prawa podatkowego z gospodarką oraz prawami i wolnościami jednostki jego stosowanie musi być oparte również na zasadach konstytucyjnych, a po wejściu Polski do Unii Europejskiej także na zasadach wspólnotowych, co powoduje konieczność korzystania z techniki tzw. wykładni stwierdzającej, która ma na celu potwierdzenie wyników wykładni językowej wynikami wykładni systemowej i celowościowej (R. Mastalski w: cyt. wyżej artykule "Przepisy podatkowe..."). Mając powyższe na uwadze organy powinny w pierwszej kolejności dokonać interpretacji pojęcia "gospodarczy" (nie zdefiniowanego w ustawie w przeciwieństwie do pojęcia budynku) z wykorzystaniem wykładni językowej. Słownik języka polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "gospodarczy" definiuje bardzo szeroko, jako:1) odnoszący się do gospodarki – organizacji przemysłu, rolnictwa, handlu; ekonomiczny; 2) odnoszący się do gospodarki - ogółu zakładów wytwórczych; związany z daną dziedziną przemysłu, produkcji, z rozwojem produkcji; 3) odnoszący się do gospodarstwa rolnego, domowego; należący do takiego gospodarstwa; gospodarski np. budynki, pomieszczenia gospodarcze; 4) dotyczący spraw porządkowo-administracyjnych. W świetle powyższego budynek biurowy, w którym jak podnosi skarżący wykonywane są czynności kwalifikowane przez ustawę o działalności leśnej (art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy), polegające m.in. na opracowywaniu planów pozyskiwania drewna, planowaniu zabiegów pielęgnacyjnych czy też, dokonuje się transakcji związanych ze sprzedażą drewna, należy uznać za budynek "gospodarczy" tj. obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty należący (odnoszący się) do gospodarki leśnej (pkt 3), jak również budynek odnoszący się do spraw porządkowo – administracyjnych (pkt 4). Powyższe rozumienie użytego w art.7 ust.1 pkt 4 ww. ustawy pojęcia "budynek gospodarczy" potwierdza również wykładnia historyczna, na którą wskazywało skarżące Nadleśnictwo powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z 19 marca 1991 r., skierowane do wszystkich urzędów gminy. Zgodnie z treścią art. 7. 1. pkt 7) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1991 r. wolne od podatku od nieruchomości były "budynki gospodarcze związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub działów specjalnych produkcji rolnej albo działalnością leśną". Z treści przywołanego pisma Ministerstwa Finansów wynika natomiast, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7) ustawy zwolnione są od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze związane z działalnością leśną takie jak m.in. budynki lub ich części zajęte na pomieszczenia administracyjno- biurowe gospodarstw leśnych. Obowiązujące w 2003 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części służących działalności leśnej (wcześniej związanych z tą działalnością), zasadniczo w swej treści nie uległo zmianie. Z faktu wprowadzenia od 1 stycznia 2003 r. nowelą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 200, poz. 1683), do ustawy w art. 1a słownika wyrażeń ustawowych (definicji legalnych) w tym definicji "działalności leśnej" i definicji "budynku", która odsyła do przepisów ustawy Prawa budowlanego, nie można wywodzić, zmiany treści zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych, (niezdefiniowanych w ustawie) służących działalności leśnej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.