III SA/Wa 937/04

W dniu 22.06.2006r. NSA w sprawie IFSK 664/05 uchylił wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia NSA Bogdan Lubiński, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] Zastępstwo Inwestorskie s.c. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2000r. oddala skargę [...] Urząd Skarbowy W. [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako O.p., art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o VAT, określił spółce cywilnej "[...]" Zastępstwo Inwestorskie – E.N., J.Z. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i grudzień 2000r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku należnego ustalono, że Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2000r. zakupiła nieruchomość o pow. [...] m², zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym o powierzchni użytkowej [...] m², z tzw. apartamentami narciarskimi. Strona prowadziła budowę budynku od stanu surowego. Wartość zabudowanej nieruchomości zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych i materiałów. W latach 2000–2001 podatnik na podstawie aktów notarialnych sprzedał udziały w tej nieruchomości z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu znajdującego się w budynku, zwanego apartamentem. W związku z tym pobrano tylko opłatę skarbową, a sprzedaż w deklaracjach VAT-7 wykazywano, jako zwolnioną. W ocenie organu pierwszej instancji naruszono tym przepis art. 2 ust. l w związku z art. 51 ust. l pkt 2 lit. c) ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, gdyż nie jest możliwe przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej bez przeniesienia prawa własności do części składowych tej nieruchomości. Urząd Skarbowy stwierdził ponadto, że w rozliczeniu za miesiące listopad i grudzień 2000r., kiedy dokonywano sprzedaży udziału w nieruchomości, nie wystawiono faktur, nie ujęto ich w rejestrze sprzedaży, a w deklaracji VAT-7 nie wykazano przychodów zaewidencjonowanych na podstawie dokumentu kasowego za dodatkowe prace w apartamentach, czym naruszono przepis art. 2 ust. l i art. 15 ust. l ustawy o VAT. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, iż w listopadzie 2000r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, co stanowiło naruszenie przepisów art. 25 ust. l pkt 3 lit. b) ustawy o VAT. Również w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000r. strona obniżyła ten podatek na podstawie faktur zakupu [...] sztuk chłodziarko-zamrażarek i zakupu paneli i boazerii panelowej, z naruszeniem przepisów art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT, gdyż stwierdzono brak dokumentów potwierdzających sprzedaż tych towarów bądź usług związanych z ich montażem, a spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2000r. wyniósł "0". Zakwestionowano też zakup paliwa silnikowego, w związku z nie umieszczeniem numeru rejestracyjnego samochodu na fakturze (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). W odwołaniu z dnia [...] września 2003r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w podatku od towarów i usług istotny jest przedmiot czynności opodatkowanych, którym musi być towar lub usługa. Udział we współwłasności rzeczy nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt l i 2 ustawy o VAT, dlatego sprzedaż udziałów wraz z przysługującym prawem do wyłącznego korzystania z apartamentu należało zakwalifikować jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, co wykazano w deklaracjach VAT-7 za okres od października do grudnia 2000r. Od zawartych transakcji została uiszczona opłata skarbowa stosownie do obowiązujących przepisów. Strona podniosła też ustalenia organu co do nieuznania poniesionych wydatków na zakup [...] chłodziarko-zamrażarek oraz paneli i boazerii panelowej, są niezgodne ze stanem faktycznym, na dowód czego załączyła rachunek z dnia [...] listopada 2000r. nr [...] i fakturę z dnia [...] grudnia 2000r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r., nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. W innej wysokości określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za powyższy miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc. Uznał za koszty uzyskania przychodu zakup paneli i boazerii panelowej, listwy wykończeniowej oraz trzech sztuk chłodziarek według faktur z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...], nr [...], z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...], przyjmując jako potwierdzenie sprzedaży i montażu tych towarów - przedstawiony przez stronę w postępowaniu wyjaśniającym - rachunek nr [...].W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] maja 2004r., strona wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu w części dotyczącej błędnej wykładni prawa, polegającej na przyjęciu, iż udział we współwłasności nieruchomości jest towarem. W ocenie Spółki wykładnia przedstawiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z normami prawa cywilnego, odnośnie charakteru i skutków prawnych czynności dokonanych w formie aktów notarialnych. Przedmiotem transakcji była sprzedaż udziału we współwłasności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Czym innym jest sprzedaż udziału we współwłasności, a czym innym sprzedaż części budynku. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dni: 25 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Po 1014/94, 28 września 2000r., sygn. akt SA/Wr l364/99, 25 lipca 2002r., sygn. akt IIISA 3526/01). Podatnik podniósł też, że do [...] marca 2002r. sprzedaż praw, a więc również prawa własności lub współwłasności, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy nie ustosunkował się także do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995r. sygn., akt SA/Po l014/94. Z ostrożności procesowej Strona podniosła również, iż w sprawie istotnym uchybieniem jest nieokreślenie nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosowne do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że udział we współwłasności nieruchomości był – w świetle art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym i prawnym sprawy - towarem. Podlegał więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki przewidzianej w art. 51 ust. 1 ustawy o VAT – 7%. Wykładni art. 2 ustawy o VAT należy bowiem dokonywać w sposób systemowy, w powiązaniu z dyspozycją art. 4 pkt 1 i art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, tak aby określone fragmenty przepisu czy też poszczególne przepisy aktu prawnego nie okazały się zbędne. Przepis art. 2 ustawy o VAT stanowi, że towarami są między innymi budowle/budynki lub ich części. Ustawodawca uznał zatem, że część budowli/budynku może być przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, w tym również czynności sprzedaży. Tym samym zarówno wyodrębniony lokal mieszkalny, jak też udział we współwłasności nieruchomości, której częścią składową jest budowla lub budynek objęty jest dyspozycją tego przepisu. Przedmiotem sprzedaży, dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie albo własność nieruchomości, na której znajduje się budowla/budynek albo udział we własności takiej nieruchomości. Ustawodawca uznał budowlę/budynek, bądź ich części za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedaż takiego towaru będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki sposób rozumienia pojęcia "części budowli/budynku" potwierdza art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, iż w przypadku sprzedaży części budowli/ budynku z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Opodatkowana będzie zatem jedynie sprzedawana część budowli/budynku z wyłączeniem gruntu. Pogląd analogiczny do przedstawionego został zaprezentowany w krytycznej glosie do jednego z powołanych przez stronę skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. orzeczenia z dnia 25 lipca 2002r., sygn. akt III SA 3526/01 (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Monitor Podatkowy 2003/1/49). Stwierdzono w niej m.in., że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa powyższych przepisów pozwala na sformułowanie wniosku, iż zwrot "część budowli" oznacza udział we współwłasności nieruchomości, na której znajduje się budowla. Glosatorzy uznali również, że zbycie udziału we własności nieruchomości, której przedmiotem są części domu i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznali co prawda, że pojęcie "część budowli" nie jest jednoznaczne, niemniej obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności czy współwłasności budynku. Podatek od towarów i usług jest syntetycznym podatkiem obrotowym. Ma w założeniu obciążać obrót wszelkim rzeczami i usługami. Dla powstania stosunku prawnopodatkowego znaczenie będzie miał zatem fakt dokonania obrotu określonym dobrem, a nie forma w jakiej obrót ten jest dokonywany. O tym czy sprzedaż rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może także decydować to czy po którejś ze stron umowy sprzedaży stoi jeden czy więcej podmiotów prawa cywilnego. Pozwalałaby to podatnikom decydować o tym czy zawiąże się stosunek prawnopodatkowy, czy też nie. Takie skutki wykładni określono mianem "trudnych do zaakceptowania rezultatów" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998r., sygn. akt I SA/Kr 1573/97, w którym zajęto stanowisko zbieżne z poglądami autorów prezentowanej glosy). Glosatorzy wyrazili również przekonanie, że analiza unormowań art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że nie posługują się one w sposób rygorystyczny terminami cywilnoprawnymi. Przepisy te mówią o sprzedaży rzeczy, a nie o umowie sprzedaży. Na gruncie prawa cywilnego sformułowanie "sprzedaż rzeczy" stanowi pewnego rodzaju uproszczenie, celem sprzedaży jest bowiem przeniesienie prawa własności. Współwłasność, czyli udział we własności nie jest prawem samoistnym, lecz ze swej istoty prawem, rodzajem własności. Zbycie udziału prowadzi do przeniesienia własności. Sprzedając nieruchomość czy udział w nieruchomości dąży się do przeniesienia prawa własności nieruchomości. W każdym przypadku dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Z identyczną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy dojdzie do sprzedaży ruchomości. Jeśli właściciel rzeczy ruchomej sprzeda ją więcej niż jednemu nabywcy, co do zasady, nie będzie on przenosił na nabywców własności rzeczy, lecz udział w tej własności, a więc prawo majątkowe. W związku z tym, gdyby przyjąć pogląd skarżącej Spółki, sprzedaż prawa własności do rzeczy lub jej części nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik, który chciałby uniknąć opodatkowania tym podatkiem sprzedawanej rzeczy/nieruchomości sprzedawałby je więcej niż jednej osobie. Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest trudna do zaakceptowania, także ze względu na założenia, iż działania ustawodawcy są racjonalne. Sąd dodatkowo podkreśla, że zgodzić się należy ze stroną, że przepisy prawa cywilnego stanowią, że część budowli nie może uzyskać takiego statusu, jak lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, niemniej jednak unormowania te nie mają znaczenia przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa i tylko w sytuacji, gdy znajduje się w nim wyraźne odesłanie do innych dziedzin prawa, możliwe jest stosowanie instytucji tam przewidzianych. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 i art. 132 P.p.s.a. zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w sentencji.