I SA/Łd 2012/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargę. I SA/Łd 2012/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Panu K. G., właścicielowi firmy "A." w Ł., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Organ ten powołał się na ustalenia z przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie "A", a także w firmie "B", prowadzonej przez P. G. – syna skarżącego. Stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. firma "A" wynajęła powiązanej z nią firmie "B" powierzchnię handlowo-biurową oraz powierzchnię magazynową w Ł. przy ul. Ś. T. 100, ustalając zawyżony czynszu najmu. Określone dla firmy "B" stawki czynszu najmu były znacząco wyższe od stawek ustalonych dla innych podmiotów, niepowiązanych z firmą "A". Jeszcze wyższe stawki czynszu za wynajem powierzchni handlowej były określone dla firmy "C", która według ustaleń organu kontroli skarbowej była również powiązana osobowo i kapitałowo z firmą "A"; jednakże jak podał organ, ze względu na brak dostępu do dokumentacji firmy "C" i brak możliwości przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu tej firmy, nie podjęto analizy porównawczej stawek czynszu ustalonych dla tej firmy. Do ustalenia właściwej wysokości czynszu najmu, który powinien mieć zastosowanie pomiędzy firmami "A" a "B" organ w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przyjął stawki stanowiące średnie stawki czynszu, stosowane przez firmę "A" wobec innych najemców budynków przy ul. Ś. T. 100 w Ł, niepowiązanych z wynajmującym oraz wyliczył za poszczególne miesiące 1999 r. prawidłowe, zdaniem organu, kwoty czynszu najmu, stanowiące podstawę naliczenia podatku VAT. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła w mniejszej wysokości zobowiązania w podatku VAT za niektóre miesiące 1999 r., a w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdzając, że istniejące pomiędzy firmami "A" i "B" powiązania osobowe i kapitałowe miały bezpośredni wpływ na wysokość czynszu wynajmowanych powierzchni, a ustalenie zawyżonych stawek czynszu miało na celu wygenerowanie przez zakład pracy chronionej na rzecz powiązanego podmiotu, niekorzystającego z ulg podatkowych, wysokich kosztów działalności. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po rozpoznaniu skargi złożonej na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. Sąd wskazał, że okolicznością bezsporną, uznaną zresztą od początku postępowania przez stronę skarżącą, jest fakt istnienia bliskich powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy K. G., będącym właścicielem firmy "A", a właścicielem firmy "B" P. G., będącym synem skarżącego. Przedmiotem sporu w sprawie była wyłącznie kwestia wpływu tych powiązań na zastosowane w poszczególnych miesiącach 1999 r., przez firmę skarżącego w stosunku do firmy syna, ceny wynajmu powierzchni handlowej oraz magazynowej w nieruchomości budynkowej, położonej w Ł. przy ul. Ś. T. 100, stanowiącej własność skarżącego. Sąd uznał, że organy orzekające z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem swoich decyzji nie dokonały dokładnego i wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że ustalona dla firmy "C" stawka czynszu za powierzchnię handlową była jeszcze wyższa, jednak nie została ona ani zakwestionowana przez organy skarbowe ani przyjęta do wyliczenia średniej stawki czynszu dla firmy "B". Według stanowiska organu Spółka "C" była również firmą powiązaną ze skarżącym, ale nie podjęto analizy porównawczej stawek czynszu wynikających z umowy zawartej między PPHU "A" Zakład Pracy Chronionej i "C". Stanowisko organu pierwszej instancji Sąd uznał w tym zakresie za niekonsekwentne. Ponadto stwierdził, iż wynikający z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek organów podatkowych określenia wysokości obrotu skarżącego z wynajmu powierzchni użytkowych dla firmy "B", na podstawie przeciętnych stawek czynszu stosowanych w 1999 r. na terenie położenia jego nieruchomości, musi uwzględniać nie tylko średnią matematyczną wysokość tego rodzaju stawek czynszu stosowanych wobec innych najemców, ale musi uwzględniać także wszystkie okoliczności i powody ustalenia wysokości stawki dla wynajmowanej konkretnej powierzchni użytkowej, a w szczególności standard wynajmowanej powierzchni. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji także z naruszeniem art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wcześniej jednak, tj. w dniu [...] r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia kontroli w firmie "A" w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i terminowości wpłat podatku od towarów i usług, m.in. za 1999 r. W związku z tym postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydała w dniu [...] r. decyzję nr [....] w przedmiocie określenia Panu K. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 1999 r. w wysokości 558.473 zł.; luty 1999 r. – 267.773 zł.; marzec 1999 r. – 438.257 zł.; kwiecień 1999 r. – 565.159 zł.; maj 1999 r. – 519.322 zł.; czerwiec 1999 r. – 612.739 zł.; lipiec 1999 r. – 496.448 zł.; sierpień 1999 r. - 830.932 zł.; wrzesień 1999 r. – 667.865 zł.; październik 1999 r. – 628.720 zł.; listopad 1999 r. – 649.547 zł.; grudzień 1999 r. – 626.997 zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 1999 r. i w tej części zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio: za luty 1999 r. do kwoty 267.772 zł, za marzec 1999 r. do kwoty 438.256 zł, za maj 1999 r. do kwoty 506.818 zł, za lipiec 1999 r. do kwoty 428.526 zł, za wrzesień 1999 r. do kwoty 604.504 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W tym postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w firmie "A" K. G. i obejmującym okres za lata 1999 – 2001, organ kontroli skarbowej zakwestionował operacje gospodarcze dokonywane przez podatnika z jednostkami gospodarczymi powiązanymi z nim rodzinnie i kapitałowo, a mianowicie z firmą "B" P. G., gdzie jedynym właścicielem tej firmy był P. G. - syn K. G. oraz ze Sp. z o.o. "C" z siedzibą w W. Ustalono także, że według odpisu z rejestru handlowego poprzednia nazwa tej Spółki brzmiała "A". Jednoosobowy zarząd spółki stanowiła R. M. N., prokurentem Spółki była W. G. - żona K. G., a jedynym udziałowcem była Sp. z o.o. "D", której udziałowcami byli udziałowcami K G. - matka K G., posiadająca 245 udziałów, oraz A. S. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż powyższe firmy, powiązane rodzinnie i kapitałowo z K. G., firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez niego. Uznano zatem K. G. za podatnika podatku od towarów i usług, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą firmowaną przez "B" P. G. i "C" Spółka z o.o. Z ustaleń kontrolujących wynikało, iż firma "A" K. G. posiadała w swojej ewidencji komputerowej faktury sprzedaży, które były w znacznej części poprawiane po ich wystawieniu. Ustalono datę dokonywania tej operacji oraz numer, tzw. "login" osoby, która tych poprawek dokonywała. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w opiniach biegłych z zakresu informatyki i rachunkowości, powołanych na wniosek Prokuratury Okręgowej w Ł. Organ wskazał, że biegła z zakresu rachunkowości w swojej opinii, po przeanalizowaniu 244 sztuk faktur wystawionych pomiędzy firmami powiązanymi w okresie od stycznia 1999 r. do marca 2002 r., stwierdziła między innymi, iż mimo ogromnej i zróżnicowanej masy towarowej - czasochłonnych procedur wystawiania faktur, wydawania, liczenia towaru u sprzedawcy, a następnie transportu towarów - towar u nabywcy przyjmowany był na stan w systemie magazynowym w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Towar przyjmowany był na magazyn przez informatyków, a nie przez magazynierów. Wszystkie powyższe faktury, po wystawieniu w systemie magazynowym u sprzedającego, były modyfikowane (korygowane) w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości i przepisami podatku od towarów i usług; modyfikacji faktur dokonywały osoby posiadające szczególne uprawnienia w systemie, które mimo systemowej blokady wyemitowanych faktur miały możliwość odblokowania tego dokumentu, zmiany jego zawartości, a następnie wydrukowania po zmianie z datą pierwotnego wydruku. Pomiędzy datą pierwotnego wystawienia faktury VAT w systemie, a datą modyfikacji dokumentu w sposób niedozwolony przez przepisy prawa, istniała różnica w czasie od kilku do kilkudziesięciu dni. W firmie powiązanej (u nabywcy towaru) towar był przyjmowany do komputerowej ewidencji magazynowej w pierwotnej dacie wystawienia dokumentu. W dalszej części opinii biegła z zakresu rachunkowości stwierdziła, iż faktury VAT wystawiane w firmach powiązanych w okresie 1999 r. - marzec 2002 r., nie są dowodami rzetelnymi w pojęciu ustawy o rachunkowości, jak również nie przedstawiają realnego obrotu towarowego między firmami powiązanymi. Zdaniem biegłej w firmach "A" K. G., "B" P. G. oraz "C" Spółka z o.o. opracowano swoistą technologię przetwarzania danych omijając programowe zabezpieczenia w systemie finansowo - księgowym. W ocenie biegłej mechanizm funkcjonował na zasadzie przesunięć magazynowych stosowanych wyłącznie w jednym podmiocie gospodarczym. Firmy tak układały swoje wzajemne rozliczenia, aby wykorzystać przywileje podatkowe wynikające ze statusu zakładu pracy chronionej, jaki posiadała firma "A". Natomiast biegły sądowy z zakresu informatyki, jak wskazano, stwierdził w opinii, iż lokalizacja, konfiguracja dostępu do programów i danych, łączna archiwizacja danych, a także nadane użytkownikom uprawnienia oraz łączne administrowanie systemami, odpowiadają cechom przynależności danych programów dla jednego organizmu gospodarczego. Organ przyznał, że opinie wyrażone przez biegłych z zakresu rachunkowości i informatyki były zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez kontrolujących. Dlatego też nie można mówić o firmach "B" P. G. oraz "C" Sp. z o.o., jako o podatnikach podatku od towarów i usług wykonujących czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Te podmioty gospodarcze firmowały działalność prowadzoną przez K. G.. Trzy odrębnie zarejestrowane podmioty ("A" K. G., "B" P. G. oraz "C" Spółka z o.o.) występowały w obrocie gospodarczym głównie w celu korzystnych dla siebie rozliczeń podatkowych. Po przeanalizowaniu transakcji zawartych pomiędzy firmami powiązanymi "A" K. G., "B" P. G. i "C" Spółka z o.o. oraz dokumentów księgowych potwierdzających te transakcje, tj. wystawionych faktur pomiędzy kupującym a sprzedającym, stwierdzono, że w obrocie gospodarczym występował jeden podmiot gospodarczy, którym była firma "A" - należąca do K. G.. W związku z powyższym przeniesienie własności rzeczy pomiędzy powyższymi firmami nie nastąpiło, zatem nie zaistniała przesłanka z art. 535 k.c., dla uznania tych czynności za sprzedaż. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnionym jest stwierdzenie, że zarówno zakupy jak i sprzedaż są w takim przypadku czynnościami bezskutecznymi, bowiem nie miały one miejsca z formalnego punktu widzenia. Skoro zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 2 ustawy o VAT, podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług, to a contrario transakcje niebędące sprzedażą lub innymi czynnościami wymienionymi w ustawie o podatku VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają. Zdaniem organu kontroli skarbowej wszystkie czynności wykonywane przez podmioty powiązane były wykonywane przez K. G., a firmy "B" P. G. i "C" Spółka z o.o. nie spełniały warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wykonywały czynności na własny rachunek - co jest warunkiem koniecznym, aby je uznać za podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - nie uznał ksiąg podatkowych za lata 1999, 2000 i 2001 za księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a więc za dowód w zakresie udokumentowania dokonanych transakcji handlowych prowadzonych pomiędzy firmami powiązanymi "A" K. G., "B" P. G. i "C" Sp. z o.o.. Jednocześnie w oparciu o art. 193 § 6 powyższej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgi podatkowe w zakresie udokumentowania obrotów powyższych firm z kontrahentami zewnętrznymi. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W celu dokonania prawidłowego rozliczenia całej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. G., organy podatkowe wyłączyły ze sprzedaży firmy "A" K. G. sprzedaż dokonywaną na rzecz podmiotów firmujących jego działalność, tj. "B" P. G. oraz "C" Spółka z o.o. oraz włączyły sprzedaż tych firm "na zewnątrz". Jednocześnie podatek naliczony firmy "A" K. G. pomniejszono o podatek od towarów i usług wynikający z transakcji sprzedaży dokonanych przez firmy "B." P. G. i "C" Spółka z o.o. na rzecz firmy "A." K. G. oraz zakwestionowano prawo firmy "A" K. G. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w ramach firmowanej działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu skargi złożonej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając decyzję w dniu [...] r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. Organy te bowiem orzekały w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. należnym od K. G. Nie zmieniło tego fakt to, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zakończyło się w dniu [...] r. wynikiem kontroli, a nie decyzją. Po wydaniu bowiem wyroku Sądu z dnia [...] r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nakazując jednoczenie przeprowadzenie postępowania dowodowego, uwzględniającego zalecenia Sądu. Zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając sprawę, po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od tej decyzji, w pierwszej kolejności powinni się ustosunkować do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu decyzji organ, chcąc odmiennie zakwalifikować postępowanie podatnika, powinien wskazać przyczyny utraty mocy wiążącej wyroku Sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. nie został uchylony, albowiem wobec jego niezaskarżenia uprawomocnił się. Nie nastąpiła również zmiana stanu prawnego będącego podstawą orzekania. Pozostaje do rozważenia trzecia przyczyna ustania mocy wiążącej wyroku Sądu, a mianowicie istotna zmiana stanu faktycznego. Zatem organ w pierwszej kolejności powinien wskazać, jaka zmiana stanu faktycznego uzasadnia brak związania wynikającego z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności należy wskazać, jakie nowe fakty, czy też dowody ujawniły się, które uzasadniałyby zdezaktualizowanie się oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wcześniejszym wyroku Sądu. Sąd podkreślił, że ani uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, ani uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nie zawierają wzmianki o wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. Także akta administracyjne, pomimo znacznej objętości - 12 tomów, nie zawierały odpisu wspomnianego wyroku, ani nawet wcześniej wydanych decyzji podatkowych. W aktach tych brak jest jakiegokolwiek śladu, że wcześniej toczyło się jakieś postępowanie. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawiera argumentacji prawnej i wskazania przyczyn uznania przez organy podatkowe, że moc wiążąca oceny prawnej i zaleceń Sądu co do dalszego postępowania wygasła. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zawarł także ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, a mianowicie wskazał, iż organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności powinien dokonać oceny dopuszczalności odstąpienia od oceny prawnej i zaleceń Sądu zawartych we wcześniejszym wyroku Sądu z dnia [...] r. W związku z tym powinien dokonać analizy, znajdującej swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, czy nastąpiła w sprawie istotna zmiana stanu faktycznego. Jeżeli taka zmiana nastąpiła powinien organ wskazać nowe okoliczności i dowody, który legły u podstaw tego wniosku. Od tej oceny będzie uzależniony dalszy kierunek postępowania. W przypadku ustalenia braku wygaśnięcia mocy wiążącej oceny prawnej Sądu, wynikającej z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ podatkowy relacje pomiędzy skarżącym a "B" P. G. oraz spółką "C" oceni w aspekcie unormowania zawartego w art. 17 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zaleceń, co do dalszego postępowania, zawartych w wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że zaistniała istotna zmiana stanu faktycznego, uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia [...] r., to wówczas dopiero dopuszczalna będzie odmienna kwalifikacja postępowania skarżącego oraz "B" P. G. i Spółki "C". Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że ponownie wydając decyzję, organ podatkowy w uzasadnieniu powinien wskazać okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 1999 r. i w tej części, tak jak poprzednio, zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio: za luty 1999 r. do kwoty 267.772 zł, za marzec 1999 r. do kwoty 438.256 zł, za maj 1999 r. do kwoty 506.818 zł, za lipiec 1999 r. do kwoty 428.526 zł, za wrzesień 1999 r. do kwoty 604.504 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zasadnicza zmiana stanu faktycznego, uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono bowiem, że istniejące pomiędzy firmą "A" K. G. a firmą "B" P. G. powiązania rodzinne i kapitałowe miały wpływ na wysokość ustalonych stawek czynszu za wynajem powierzchni handlowej i magazynowej; stawki te były zawyżone w stosunku do stawek za wynajem w/w powierzchni firmom niepowiązanym z "A". W związku z tymi ustaleniami organ dokonał oszacowania wysokości obrotu i podatku należnego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak wskazano, stwierdzono, że firmy "B" P. G. oraz "C." Sp. z o.o., powiązane rodzinnie i kapitałowo z firmą "A" K. G., firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez Pana K. G. Poza faktem poprawiania faktur, organ kontroli skarbowej ustalił datę dokonywania takiej operacji oraz numer, tzw. "login" osoby, która tych poprawek dokonywała. Powyższe ingerencje w dokumenty sprzedaży, w ocenie kontrolujących, podważyły ich wiarygodność i budziły wątpliwości co do tego, czy odzwierciedlają one stan faktyczny w zakresie deklarowanych przez podatnika obrotów i ustalonych podstaw opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał także na materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (a wykorzystany w tym postępowaniu), tj. opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, biegłego z zakresu rachunkowości oraz protokoły przesłuchań pracowników firmy "A." K. G., "B" P. G. i Sp. z o.o. "C". Podkreślono również, że do akt sprawy włączono wyniki z kontroli przeprowadzonych w firmach "B" i "C". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przytoczeniu treści art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem jeżeli podmiot nie spełnia choćby jednego z wymienionych kryteriów nie może zostać uznany za podatnika. Wskazano, iż podmiot firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu nie spełnia definicji podatnika z wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. W przedmiotowej sprawie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku VAT, nie były wykonywane przez podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, tj. firmy "B" P. G. i "C" Spółka z o.o., lecz przez K. G. - właściciela firmy "A". Firmy "B" P. G. i "C." Sp. z o.o. nie były zatem podatnikami podatku od towarów i usług, a jedynie firmowały działalność K. G.. W trakcie kontroli w tych podmiotach stwierdzono, iż tak naprawdę o wszystkich sprawach decydowali małżonkowie W. i K. G. W firmach powiązanych handlowano tymi samymi artykułami w tych samych pomieszczeniach i magazynach. Większość towaru pochodziła z zakupów od powiązanych firm lub bezpośrednio z importu. Firmy te prowadziły pod tym samym adresem oddziały w Ł., P. i w W. Wspólnie też, w jednym budynku i w tych samych pomieszczeniach, prowadzono księgowość tych firm. "A" K. G. wynajmował w tym samym czasie tę samą powierzchnię sklepową i magazynową (w okresie od 12 stycznia 1999 r. do końca lutego 1999 r.) obydwu powyższym firmom powiązanym, wydzierżawił te same samochody i to samo wyposażenie, zatrudniał tych samych pracowników. Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia kontroli odnoszące się do Spółki "C", gdzie ustalono, że w siedzibie firmy w W. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby tej firmy. Nie było tam żadnego zaplecza kadrowego, technicznego, administracyjnego czy magazynowego, nieodłącznego i koniecznego przecież elementu wyposażenia przedsiębiorstwa, szczególnie przy takiej skali prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadziła Sp. z o.o. "C". Główna działalność firmy "C.", podobnie jak firmy "B" P. G., odbywała się w oddziale, tj. w Ł. przy ul. Ś. T. 100. Tam znajdowały się magazyny, tam były prowadzone i przechowywane księgi podatkowe. Tam też tworzono, jak wskazano, fikcyjne dokumenty, dokonywano modyfikacji faktur, tworzono nieuzasadnione duplikaty faktur, tam też ustalano ostateczne kwoty podatków we wszystkich firmach powiązanych, których wysokość nie miała nic wspólnego z rzeczywistością. Pomieszczenia magazynowe wszystkich firm powiązanych znajdowały się w tych samych budynkach. Towary należące do różnych firm nie były oddzielnie składowane. W odniesieniu do zeznań pracowników w/w firm wskazano, że pomimo różnych nazw firm, ich pracodawcami zawsze byli małżonkowie W. i K. G.. To oni wydawali polecenia, ustalali wysokość wynagrodzenia, co świadczyło zdaniem organu o istnieniu jednego podmiotu gospodarczego, którym była firma "A" K. G. Podkreślono także, że z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonych w firmach "B" P. G. oraz "C" Spółka z o.o. wynika również to, iż firmy te, powiązane rodzinnie i kapitałowo z firmą "A", musiały płacić znacznie wyższy czynsz (firma "B" P. G. dwa razy wyższy, a spółka "C" cztery razy wyższy) w porównaniu z podmiotami niepowiązanymi. To nie tylko powodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, ale co również bardzo istotne, większe koszty i w końcu osiąganie straty z prowadzonej działalności gospodarczej (w 1999 r. zarówno firma "B" P. G., jak i firma "N." Spółka z o.o. wykazały stratę z działalności gospodarczej). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił także uwagę na to, że firma "B" P. G. wynajmowała niemal wszystkie składniki potrzebne do wyposażenia przedsiębiorstwa od firmy "A" K. G., tj. powierzchnie sklepowe, magazynowe, pomieszczenia biurowe, pomieszczenia składu celnego, samochody, aparaty telefoniczne, centralę telefoniczną, faksy, komputery, laptopy, koncentratory, serwery, drukarki, czytniki, krzesła, biurka, szafy, urządzenia monitorujące - kamery, monitor, itp. Podmiot, który w 1999 r. wygenerował - jak podkreśla sam P. G. - obroty w wysokości 44.000.000 zł nie miał nawet własnego telefonu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej za uznaniem wszystkich trzech podmiotów za jednolity organizm gospodarczy przemawiają następujące przesłanki: - właściciele firm: "A", "B" oraz prokurent "C" Spółka z o.o. stanowią najbliższą rodzinę. - wszystkie trzy firmy prowadzą działalność gospodarczą w tej samej branży, tj. handel artykułami biurowymi. - wszystkie trzy podmioty posiadają wspólne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku firm "B" P. G., "C" Sp. z o.o. główna działalność prowadzona jest w oddziałach, a siedziby firm są zlokalizowane w odległych miejscach, firmy te nie posiadają magazynów). - składowanie towarów w tych samych magazynach bez ich wyraźnego podziału. - istotne decyzje podejmowane są we wszystkich firmach powiązanych przez małżonków G. - wszystkie trzy firmy stosują to samo oprogramowanie, posiadają wspólne bazy kontrahentów, bazy indeksów towarów, bazy numerów użytkowników - w przypadku niezależnych podmiotów gospodarczych informacje takie są objęte tajemnicą handlową i chronione przed konkurencją. - regularna archiwizacja i zabezpieczanie danych na płytach CD łącznie dla trzech firm. - jeden administrator systemu, zatrudniony na umowę o pracę wyłącznie w firmie "A". - identyczne uruchamianie programów we wszystkich trzech podmiotach, możliwość wglądu do baz danych każdej z firm. - możliwość transferu informacji pomiędzy bazami danych, zwłaszcza w zakresie gospodarki magazynowej. - istnienie wąskiej grupy osób, które miały możliwość modyfikowania dokumentów źródłowych - faktur VAT - we wszystkich trzech firmach. - zatrudnianie tych samych pracowników. - znacznie wyższe stawki wynajmu powierzchni magazynowej i sklepowej stosowane dla firm powiązanych. Organ odwoławczy przeanalizował także wydruki rejestrów zakupów VAT za grudzień 2000 r., pobrane w dniu 14 lutego 2001 r. i 22 sierpniu 2001 r., a włączone do niniejszego postępowania, i stwierdził, że łączne wartości podsumowań kwot zakupów i podatku VAT w obu rejestrach są jednakowe, pomimo różnicy w ewidencjonowaniu faktur. Zdaniem organu fakt, że powyższe firmy stanowiły jednolity organizm gospodarczy potwierdzili również biegli powołani przez Prokuraturę Okręgową w Ł., tj. biegły z zakresu informatyki oraz biegła z zakresu rachunkowości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków (pracowników firm "A" K. G., "B" P. G. oraz Spółki "C") pokazuje mechanizm i system funkcjonowania dobrze zorganizowanej grupy, niby wielu podmiotów gospodarczych, lecz w istocie swej prowadzących działalność gospodarczą dla jednego podmiotu, którym była firma "A" K. G.. Nie są to odosobnione wyjaśnienia i stanowisko jednej osoby, lecz stwierdzenia wszystkich osób mających wiedzę w tym zakresie. Niektóre z zeznań składały osoby, które zajmowały istotne stanowiska w tych firmach, a zatem posiadały wiedzę na temat mechanizmów funkcjonujących w firmach powiązanych, m.in. G. D. - główny informatyk, M. W. (siostra K. G.) - dyrektor firmy "A", M. B. - kierująca oddziałem poznańskim firmy "C" Sp. z o.o. W celu obejścia przepisów prawa podatkowego wykorzystywano system ulg i zwolnień w podatkach, jak też status zakładu pracy chronionej. Pracownicy firm powiązanych w składanych zeznaniach opisali system sprzedaży jaki odbywał się pomiędzy firmami powiązanymi. Sprzedaż ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż ten podmiot jest podatnikiem, który faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Uznając zatem, że czynności były wykonywane przez firmę "A", to właśnie ta firma podlegała obowiązkowi podatkowemu. Wystawione przez "B" P. G. i "C" Sp. z o.o. faktury VAT potwierdzały w rzeczywistości czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy firmami powiązanymi. Nabywcą i sprzedawcą nie były bowiem firmy "B" i "C", lecz firma "A", która sama sobie sprzedawała oraz sama sobie nabywała towary i usługi. Faktury wystawione przez firmy "B" oraz "C" nie stanowiły – zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z póź. zm.) – podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro podatnikiem podatku od towarów i usług był Pan K. G., to w celu wyliczenia wartości sprzedaży netto i podatku należnego firmy "A" – w oparciu o art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług – sprzedaż i podatek należny wykazane przez osobę firmowaną ("A" K. G.) pomniejszono o sprzedaż netto (i podatek należny) dokonaną na rzecz osób firmujących, tj. "B" oraz "C", a następnie do tak wyliczonych kwot dodano odpowiednio sprzedaż netto i podatek należny wynikające z ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT firm "C" Sp. z o.o. i "B" P. G., w związku ze sprzedażą dokonywaną przez te firmy na zewnątrz. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także na okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Mianowicie rachunkowe nadpłaty powstałe w wyniku egzekucyjnych wpłat dokonanych na poczet decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a uchylonej do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zostały z urzędu przerachowane na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (kwoty te pokryły w całości zaległości podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. oraz w części za sierpień 1999 r.). Pozostałe zaległości za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. objęte zostały tytułami wykonawczymi o numerach [...]. W stosunku do zaległości podatkowych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w dniu 21 października 2004 r. i wpisu hipoteki przymusowej w dniu 02.12.2004 r., natomiast w stosunku do zaległości podatkowej za sierpień 1999 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 29.11.2004 r. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione zarzuty pełnomocnika skarżącego co do występowania w decyzji organu pierwszej instancji błędów pisarskich, matematycznych i merytorycznych, a odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w decyzji drugoinstancyjnej dokonano ponownego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, że pozostawił rozliczenie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w miesiącach: styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., w których organ kontroli skarbowej popełnił błąd z korzyścią dla podatnika. Jak wskazano, organ odwoławczy kierował się w tym zakresie zasadą szybkości, racjonalności i ekonomiki postępowania. Uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowałoby, że zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń – lipiec 1999 r. przedawniłoby się, ponieważ zobowiązanie za w/w miesiące wygasło wskutek przerachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za te miesiące. Rezygnacja zatem z dochodzenia kwoty 22.268 zł stanowi mniejszy uszczerbek dla budżetu państwa niż utrata zobowiązania w wysokości ponad 2 mln zł na skutek przedawnienia. Wskazano także, że gdyby organ odwoławczy zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej), to po otrzymaniu zmienionej decyzji organu pierwszej instancji musiano by i tak uchylić tę decyzję w części dotyczącej wymiaru uzupełniającego za w/w miesiące i w tej części – ze względu na upływ terminu przedawnienia – umorzyć postępowanie w sprawie. W ostatecznym więc rozrachunku dokonanie wymiaru uzupełniającego nie przyniosłoby w tej sytuacji żadnych efektów. Przyjęcie przez organy podatkowe takiego trybu postępowania sprzeczne byłoby z zasadami szybkości, racjonalności i ekonomiki tego postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji, zasadzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i zwolnienie skarżącego od wpisu sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14a, art. 15, art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano na sprzeczne z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej Ł., że na skutek przeprowadzenia innego postępowania przez inny organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mamy do czynienia z istotną zmianą stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zmiana organu kontrolującego w zakresie tego samego podatnika i tego samego podatku nie może stanowić zmiany okoliczności faktycznych dających podstawę uznania, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 153 p.p.s.a. Stan faktyczny rozstrzygany w roku 2004 i 2006 był taki sam; nastąpiła jedynie odmienna ocena tegoż stanu, ale stan faktyczny nie zmienił się po orzeczeniu sądu. Natomiast jeżeli wystąpiły nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie to niniejszą sprawę można było wyłącznie rozpatrywać na gruncie art. 240 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącego wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane dla K. G. w przedmiocie podatku VAT, odpowiednio za miesiące 2000 i 2001 roku. Zdaniem strony skarżącej w zaskarżonej decyzji organ zastosował konstrukcję obejścia prawa podatkowego, która oparta jest najprawdopodobniej na błędnym uznaniu przez organy podatkowe, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca żadne zdarzenia gospodarcze łączące wszystkie powiązane podmioty gospodarcze. Organy podatkowe mogły ewentualnie tylko i wyłącznie rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a), b) lub c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy on kwestii odpowiedzialności solidarnej. Pełnomocnik skarżącego podkreślił ponadto, że nie było podstaw prawnych do pozbawienia podmiotowości dwóch podatników i stwierdzenia, że w istocie istniał tylko jeden podatnik podatku od towarów i usług. Zwłaszcza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...], jednoznacznie potwierdził, że firmy "C", "B" i "A" były podatnikami VAT-u. Strona skarżąca zarzuciła, iż biegłymi, którzy występują w niniejszej sprawie, nie byli biegli powołanymi przez organ podatkowy, lecz byli to biegli powołani przez prokuraturę, co oznacza, że organy podatkowe I i II instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego we własnym zakresie, a do czego były zobligowane przez przepisy art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego informatyka naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia budziły także, zdaniem strony skarżącej, zeznania byłych już pracowników firm powiązanych, co przy obecnej sytuacji na rynku pracy mogło wpłynąć, z przyczyn czysto ludzkich, na treść ich zeznań. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, że organy za ten sam okres wydały dwie różne decyzje, co narusza przepis art. 121 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także nie dokonanie wymiaru uzupełniającego, który powinien zostać dokonany zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi kolejni pełnomocnicy skarżącego zarzucili zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, że zostały one wydane bez podstawy prawnej, a co najmniej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14a, art. 15 ust. 1, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 21 § 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193, art. 197 Ordynacji podatkowej; - art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnicy strony wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,. W uzasadnieniu tego pisma procesowego podtrzymano zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. ze względu na niewykonanie zaleceń Sądu, zawartych w wyroku z dnia [...] r. Jak wskazano odmienne ustalenia faktyczne nie są tożsame z istotną zmianą stanu faktycznego, która uzasadniałaby brak związania organu oceną prawną dokonaną w wyroku sądu administracyjnego. Dodatkowe (odmienne) ustalenia faktyczne dokonane w trakcie prowadzonego postępowania to nie to samo, co zmiana stanu faktycznego, która uzasadnia brak związania organu wyrokiem sądu administracyjnego. Zdaniem pełnomocników strony skarżącej organy podatkowe były zobowiązane aby samodzielnie przeprowadzić całe postępowanie dowodowe w sprawie, niezależnie od zakresu i wyników jakiegokolwiek postępowania przeprowadzonego przez jakikolwiek inny organ i za nieprzeprowadzenie takiego postępowania ponoszą pełną odpowiedzialność. W postępowaniu podatkowym organ jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe w pełnym zakresie, a więc zebrać i uwzględnić z urzędu również te dowody, które przemawiają na korzyść podatnika. Decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane wyłącznie w oparciu o dowody przemawiające przeciwko stronie skarżącej. W wydanych decyzjach nie ma żadnego śladu chociażby próby przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów, które mogłyby pozwolić na wykazanie tez przeciwnych tym, które wynikają z dowodów oskarżenia. Przede wszystkim nie przeprowadzono dowodu z wyjaśnień strony skarżącej. Zdaniem pełnomocników strony skarżącej organy podatkowe nie dokonały oceny dowodów zebranych w postępowaniu przygotowawczym, jak również postawiły w uzasadnieniu decyzji tezy, co do działalności podmiotów powiązanych, które nie były poparte żadnymi dowodami. Nie wykazano ani faktu występowania korzystnych dla tych podmiotów rozliczeń podatkowych, ani tego, że celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzystnych rozliczeń podatkowych, ani też, że rzekome korzystne rozliczenia podatkowe tych podmiotów były wynikiem istniejących miedzy nimi powiązań i nie miały żadnego innego uzasadnienia. W uzupełnieniu skargi podkreślono także, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, zatem powinny być wydane decyzje za każdy miesiąc osobno. Pełnomocnicy skarżącego wskazali także na bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa, czym naruszono art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Przyjęcie także, że czynności dokonywane przez stronę skarżącą z "B" i "C" Sp. z o.o. nie są czynnościami objętymi opodatkowaniem podatkiem VAT, spowodowało także naruszenie postanowień art. 2 ust. 1 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, a tym samym postanowień art. 21 § 2 i 3 oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także brak konsekwencji organów podatkowych przy zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Strona skarżąca zarzuciła również, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w K. wszczęto w dniu [...] r. wówczas, gdy w toku było postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w Ł., które zakończyło się decyzją z dnia [...] r. Zatem w momencie wszczęcia drugiego postępowania kontrolnego w obrocie prawnym istniała już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za te okresy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. już dwukrotnie rozpoznawał sprawy w przedmiocie określenia Panu K. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. (sprawy o sygn. akt [...] oraz [...]) i wyrokami odpowiednio z dnia [...] r. i [...] r. uchylił rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji. W związku z tym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych orzeczeniach, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W ostatnim z tych wyroków Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie, niemal jednocześnie, toczyły się dwa postępowania kontrolne, prowadzone przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W pierwszej kolejności zakończyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez drugi ze wspomnianych organów. W decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., podstawę prawnomaterialną określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. stanowił przepis art. 17 ustawy o VAT. W związku bowiem z ustalonymi powiązaniami rodzinnymi pomiędzy K. G. a "B" P. G., wysokość obrotu ustalono w oparciu o unormowania zawarte w tym przepisie. Zatem relacje zachodzące pomiędzy skarżącym podatnikiem a "B." P. G. oceniono w aspekcie regulacji przepisu art. 17 ustawy o VAT. Zresztą, na co zwrócił uwagę Sąd w wspomnianym wyroku [...], organy podatkowe z niezrozumiałych względów pominęły w swej analizie spółkę "C", która także była podmiotem powiązanym w rozumieniu tego przepisu. Powyższą ocenę prawną i faktyczną zaakceptował organ odwoławczy, a mianowicie Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] r. We wspomnianym wyroku z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. dokonał oceny prawnej, podzielając stanowisko o dopuszczalności zastosowania przepisu art. 17 ustawy o VAT. Sąd wyraził również ocenę prawną w zakresie pewnych błędów proceduralnych, których dopuściły się organy, dokonując określenia wysokości obrotu. W konsekwencji Sąd administracyjny zawarł wskazania, co do dalszego postępowania. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak wskazał Sąd, byli związani wyżej wspomnianą oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. Organy te bowiem orzekały w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., należnym od K. G.. Nie zmienia tego fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zakończyło się w dniu [...] r. wynikiem kontroli, a nie decyzją. Po wydaniu bowiem wyroku Sądu z dnia [...] r., Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nakazując jednoczenie przeprowadzenie postępowania dowodowego uwzględniającego zalecenia Sądu. Sąd podkreślił, że w pewnych wyjątkowych wypadkach organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę może odstąpić od oceny prawnej i zaleceń Sądu administracyjnego. Wprawdzie wprost o tym nie stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., jednakże w judykaturze i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że moc wiążąca wyroku Sądu administracyjnego wygasa w trzech sytuacjach. Po pierwsze, w przypadku uchylenia wyroku Sądu w prawem przepisanym trybie. Po drugie, w sytuacji zmiany stanu prawnego, będącego podstawą orzekania. Po trzecie, w razie istotnej zmiany stanu faktycznego w sprawie. Przy czym odmienna ocena materiału dowodowego nie może być traktowana jako istotna zmiana stanu faktycznego. W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. oraz organ odwoławczy rozpoznający odwołanie od tej decyzji, w pierwszej kolejności powinni się ustosunkować do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu decyzji organ, chcąc odmiennie zakwalifikować postępowanie podatnika, powinien wskazać przyczyny utraty mocy wiążącej wyroku Sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. nie został uchylony, albowiem wobec jego niezaskarżenia uprawomocnił się. Nie nastąpiła również zmiana stanu prawnego, będącego podstawą orzekania. Pozostaje do rozważenia trzecia przyczyna ustania mocy wiążącej wyroku Sądu, a mianowicie istotna zmiana stanu faktycznego. Zatem organ w pierwszej kolejności powinien wskazać, jaka zmiana stanu faktycznego uzasadnia brak związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. W szczególności należało wskazać, jakie nowe fakty, czy też dowody ujawniły się, które uzasadniałyby zdezaktualizowanie się oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wcześniejszym wyroku Sądu. W związku z powyższą konstatacją Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał jakie nowe fakty i dowody ujawniły się w sprawie, a które uzasadniają odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych we wcześniejszym wyroku Sądu [...]. Na stronie siódmej uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zasadnicza zmiana stanu faktycznego, uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono bowiem, że istniejące pomiędzy firmą "A" K. G. a firmą "B" P. G. powiązania rodzinne i kapitałowe miały wpływ na wysokość ustalonych stawek czynszu za wynajem powierzchni handlowej i magazynowej; natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że firmy "B" P. G. oraz "C" Sp. z o.o., powiązane rodzinnie i kapitałowo z firmą "A", firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez Pana K. G. Organ odwoławczy wskazał także na materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (a wykorzystany w tym postępowaniu), tj. opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, biegłego z zakresu rachunkowości oraz protokoły przesłuchań pracowników firmy "A" K. G., "B" P. G. i Sp. z o.o. "C.". Podkreślono również, że do akt sprawy włączono wyniki z kontroli przeprowadzonych w firmach "B" i "C". W ocenie Sądu przedstawione wyżej dowody ujawniły się po wydaniu wyroku o sygn. akt [...], co wpłynęło na zmianę istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. T. Woś – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 477; B. Adamiak – glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 – OSP 1999, z. 5, poz. 101). Oddziaływanie wcześniejszych wyroków Sądu na nowe postępowanie administracyjne nie oznacza, że nabrało ono szczególnego charakteru. Organ orzekający miał również możliwość wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak przed uchyleniem decyzji. Wskazania zawarte we wcześniejszych uzasadnieniach wyroków wytyczały jedynie kierunek działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie zawierały apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia. Wcześniejsze orzeczenia sądowe nie krępowały także organów w zakresie oceny wiarygodności znaczenia zebranych dowodów. Z tych też względów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut pełnomocników skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle w/w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...] za nieuzasadniony należy uznać także zarzut wydania przez organy podatkowe za ten sam okres dwóch różnych decyzji, co miałoby naruszać przepis art. 121 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., (po wydaniu wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...] ), orzekali w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. należnym od Krzysztofa Gusty. Nie zmienia tego fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zakończyło się w dniu [...] r. wynikiem kontroli, a nie decyzją. Po wydaniu bowiem wyroku Sądu z dnia [...] r., Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nakazując jednoczenie przeprowadzenie postępowania dowodowego uwzględniającego zalecenia Sądu". Z powyższego wynika zatem, że w obrocie prawnym nigdy nie funkcjonowały dwie decyzję określające Panu K. G. zobowiązanie podatkowe za ten sam okres. Tym samym Sąd nie dopatrzył się istotnego naruszenia prawa w sytuacji "czasowego nakładania się" dwóch postępowań kontrolnych. Pełnomocnicy skarżącego, uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, odwołali się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] i [...], którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia K. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 i 2001 roku. Jak słusznie zauważyli pełnomocnicy skarżącego decyzje te były wydane w oparciu o to samo postępowanie dowodowe co zaskarżona decyzja, a stan faktyczny i ustalenia organów były tożsame ze stanem faktycznym i ustaleniami w niniejszej sprawie. Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę, że powyższe wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia [...] r. o sygn., akt [...] i [...], a sprawy te przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w rozpoznawanych sprawach zastosowanie znajduje art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, może budzić kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, oczywiście o ile strona była pozbawiona możliwości takiego udziału w ujętych w tych protokołach czynnościach w postępowaniu karnym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym, włączonego następnie do akt sprawy podatkowej (oczywiście tylko wtedy gdy w postępowaniu karnym strona była pozbawiona możliwości uczestniczenia w takim przesłuchaniu). Stosując zatem uprawnienie z art. 181 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, czy nie narusza ono zasady wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko podatnikowi samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. jak w tej sprawie – karnego), a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględniania. Nie można uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, w sytuacji gdy dysponował już opinią innego biegłego z tego zakresu. W efekcie sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka, innego niż ten, którego opinia została sporządzona na potrzeby postępowania karnego, z uwagi na zgłoszone pod jego adresem zarzuty, organ odwoławczy zlecił jego przesłuchanie na te wątpliwości. Pełnomocnik podatnika był powiadomiony o tym przesłuchaniu, lecz nie wziął w nim udziału, podobnie jak w czynności zapoznania się z tym materiałem trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo zatem stworzonej mu możliwości procesowej w przedmiocie ustosunkowania się do wynikających z tej czynności okoliczności oraz wpływu treści zeznań biegłego na dalszą zasadność jego wniosku dowodowego – pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Tymczasem, w sytuacji gdy w sprawie znajduje się już dowód z opinii biegłego, rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, wymaga rozważenia, nie tylko z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej, lecz także art. 197 tej ustawy, normującego zasady powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem strona zgłasza, jak w niniejszej sprawie, wątpliwości i zastrzeżenia do sporządzonej przez biegłego opinii, prawidłowo organ podatkowy zlecił przesłuchanie biegłego w celu ustosunkowania się przez niego do podniesionych przez stronę okoliczności. Jeżeli po tej czynności strona nie sformułowała dalszych zastrzeżeń pod adresem opinii biegłego, należy uznać, że sporządzona przez biegłego opinia, uwzględniona jego zeznaniami, w pełni spełnia cele, dla którego została powołana. Brak również podstaw do podważania je prawidłowości". Przepis art. 188 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie, w której sporządzona została opinia biegłego, wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodności a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem dopuszczonej już w sprawie opinii. W w/w wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że "wyłączenie o którym stanowi art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość powołania danej osoby jako biegłego w sprawie gdy w momencie powołania jej w tym charakterze ma już ona przymiot świadka, czyli osoby dysponującej informacjami o określonych faktach, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie, wobec czego nie ma on zastosowania gdy dana osoba powołana już w sprawie w charakterze biegłego, w sytuacji braku przesłanek negatywnych do jej powołania, wskazanych w art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zostaje przesłuchana w charakterze świadka na okoliczności związane z powołaniem jej jako biegłego w sprawie, tzn. uzupełnienie opinii, wyjaśnienie wątpliwości, czy też ustosunkowanie się do zastrzeżeń zgłoszonych pod adresem złożonej do akt sprawy opinii. Należy przy tym uwzględnić zdanie drugie art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że w zakresie nieuregulowanym w art. 197 do biegłego stosuj się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Biegły przecież, podobnie jak świadek, wypowiada opinię dotycząc stanu faktycznego, przy wykorzystaniu posiadanych przez siebie wiadomości specjalnych, co wskazuje, że podobnie jak świadek może zostać przesłuchany w przedmiocie okoliczności, które ma w sprawie wyjaśnić jako biegły. Brak możliwości przesłuchania biegłego w charakterze świadka w zakresie np. wymagającym uzupełnienia lub wyjaśnienia złożonej opinii, przy braku expressis verbis określonej w Ordynacji podatkowej instytucji przesłuchania biegłego, godziłoby w zasadę ogólną prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełnił podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w uzasadnieniach wyroków z dnia [...] r. o sygn. akt [...] i [...], z których wynika, że w sprawie tej organy podatkowe mogły włączyć do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu – karnym. Wobec tego nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., jak i organowi pierwszej instancji, naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 197 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd w tym składzie orzekającym wskazuje na treść art. 19 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika zatem jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Minister Finansów w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z póź. zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z w/w przepisu wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. I właśnie na tej podstawie odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy "B" i "C" (strona 15 zaskarżonej decyzji). W ocenie tego Sądu prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która nie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Organy podatkowe w zakresie tych czynności udowodniły, że firmy "B" P. G. i Sp. z o.o. "C" w roku 1999 nie nabywały, jak i nie sprzedawały żadnych towarów na rzecz firmy "A" K. G., a ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do sprawdzenia wykonania czynności, które dokumentuje ta faktura. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjmować, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia jednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń organów podatkowych, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od i do "kontrahentów" – firm "B" i "C". Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom pełnomocników strony skarżącej, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sami pełnomocnicy skarżącego nie wskazują w swoich środkach zaskarżenia, których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono i na jaką okoliczność. W związku tym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14a, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji tego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Część zaległości podatkowych (za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1999 r.) wyegzekwowano na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych po wydaniu decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Natomiast zaległości w podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. ponownie objęto tytułami egzekucyjnymi, po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i na podstawie tych tytułów w dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego dłużnika (zajęcia te doręczono do banku w dniu 21 października 2004 r., natomiast dłużnik otrzymał informacje o dokonaniu tych czynności egzekucyjnych, wraz z kopiami tytułów wykonawczych, w dniu 22 października 2004 r.); w dniu 2 grudnia 2004 r. wpisano również hipotekę przymusową – kserokopie tych dokumentów organ odwoławczy załączył do akt niniejszej sprawy. W związku z tym należy uznać, iż na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące sierpień – grudzień 1999 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego), o którym podatnik został zawiadomiony. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że "na podstawie decyzji Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej K. z dnia [...] r. nr [...] nie było wszczęte żaden postępowanie egzekucyjne". Należy także podkreślić, iż wyeliminowanie w toku postępowania odwoławczego z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (w tym wypadku decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.), w celu wydania decyzji reformacyjnej, eliminuje wprawdzie formalnoprawną podstawę uiszczenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana w deklaracji VAT-7, lecz nie niweczy materialnoprawnej podstawy uregulowania zapłaty na poczet zobowiązania podatkowego, do czego obligują podatnika przepisy prawa materialnego. W związku tym nie można uznać, iż administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, która została później uchylona w celu wydania decyzji reformacyjnej, jest nieskuteczne i prowadzone było bezprawnie. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej należ wskazać, iż przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zależy to od tego, czy naruszone zostaną przepisy o ustaleniu (określeniu) zobowiązania, np. zastosuje się wadliwą stawkę podatku, czy też dojdzie do niewłaściwego wyznaczenia podstawy opodatkowania. Kryterium zastosowania wymiaru uzupełniającego są przepisy prawa podatkowego. Nie ma tu zatem miejsca dla oceny kryteriów podejmowania decyzji (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – "Ustawa Ordynacja podatkowa-Komentarz", Łódź 2004, s. 608). W niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nastąpiło naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania, jak i zastosowania złej stawki podatkowej. Nieprawidłowości w określeniu podstawy opodatkowania polegały, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na błędnym przyjęciu, jak i zliczeniu, kwot z dokumentów będących oceną organu pierwszej instancji. Skoro zatem przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, to niezgodność z ocenami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, a tym bardziej błędy rachunkowe popełnione w decyzji tego organu, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym uznał także za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – uniemożliwienia pełnomocnikowi strony wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyrażony w piśmie procesowym z dnia [...] r., a mianowicie że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Pan K. G. nie ustanowił żadnego pełnomocnika, jak również adw. S. T. nie złożył żadnego pełnomocnictwa przed tym organem. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo z dnia 20 stycznia 2003 r. było złożone w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Ł. i było związane ze skargą na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Skoro zatem pełnomocnik skarżącego nie złożył pełnomocnictwa przed organem prowadzącym postępowanie kontrolne, to organ nie ma obowiązku, zgodnie z przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, podejmowania działań w celu poszukiwania (sprawdzania), czy ewentualne pełnomocnictwo strony nie zostało złożone przed innym organem. Słusznie zauważył też Dyrektor Izby Skarbowej, że pełnomocnik skarżącego brał już udział w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K i na podstawie wezwań z dnia 5 kwietnia 2005 r. i 2 sierpnia 2006 r. dano mu możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. I chociażby już z tych względów nie można zarzucić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu Organy podatkowe wydając decyzję obejmującą kilka okresów rozliczeniowych (poszczególne miesiące 1999 r.) nie naruszył przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania odrębnych decyzji za każdy miesiąc. W orzecznictwie sądowym nie budzi sprzeciwu praktyka objęcia jedną decyzją okresów rozliczeniowych dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące pod warunkiem, że decyzja taka odrębnie określa za każdy miesiąc zobowiązanie podatkowe, a ten warunek spełnia zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.