I SA/Po 1038/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi M.H.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zatwierdzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.H.S. jako osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w P. w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji podniosły, że M.H.S. zgodnie z postanowieniem z dnia [...] Sądu Rejonowego Wydział XIV Gospodarczy-Rejestrowy pełniła funkcję prezesa zarządu w spółce A., również w czasie powstania zaległości. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], a następnie wskutek odwołania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] organy podatkowe ustaliły zaległość podatkową, która powstała w wyniku zaniżenia przez spółkę z o.o. A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] Uzasadniając decyzję organ II-ej instancji podkreśla, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych istnieją tylko do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. W momencie tego rocznego zobowiązania za rok [...], zabezpieczenie z tytułu zaliczek na ten podatek straciło swój byt prawny i zaliczki uległy konwersji w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] rok. Z dniem złożenia zeznania rocznego nie można już domagać się od organu podatkowego egzekwowania zaliczek na podatek bowiem z tym dniem przedmiotem dochodzenia może być wyłącznie podatek wynikający z zeznania za dany rok, a w przypadku Spółki z o.o. A., wynikający z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Od decyzji organu II-ej instancji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Spółka z o.o. pomimo pouczenia o możliwości zaskarżenia skargi do Sądu nie wniosła. Ta decyzja stanowiła podstawę wszczęcia egzekucji, która okazała się częściowo bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy I-szej instancji dokonał prawidłowej interpretacji zapisu art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, powstało w [...] Zobowiązanie to nie zostało uiszczone w zakreślonym ustawą terminie w związku z czym zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] przekształciło się w zaległość podatkową. Stosownie zatem do treści art. 118 § 1 w/w ustawy zaskarżoną decyzję organ podatkowy I-szej instancji miał prawo wydać do końca [...], co zresztą uczynił, wydając zaskarżoną decyzję [...], którą doręczono w dniu [...]. Podniesiony zarzut przedawnienia należy zatem odrzucić jako bezzasadny i nie mający oparcia w przepisach prawa podatkowego. Organ odwoławczy odrzucił również podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja posiada wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w niniejszym przepisie. Nie są one wprawdzie zbyt rozbudowane ale w ocenie organu odwoławczego odzwierciedlają zarówno stan faktyczny jak i prawny przedmiotowej sprawy. Strona w postępowaniu wyjaśniającym nie przedłożyła żadnych dowodów i dowodów w związku czym nie zachodziła konieczność weryfikacji ich wiarygodności a trudno żądać oceny wiarygodności dokumentów będących wytworem Urzędu czy Sądu (karta kontowa, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, postanowienie o wpisie do rejestru handlowego) lub przez ten Urząd wcześniej przyjętych i uznanych za wiarygodne (bilanse, rachunki zysków i strat, oświadczenia zarządu). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawnym jest również zarzut, że organ I-szej instancji nie wykazał w zaskarżonej decyzji terminu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ I-szej instancji ustalając w zaskarżonej decyzji przedmiot oszacowania, wskazał okres którego zobowiązanie dotyczy - podatek dochodowy od osób prawnych za [...] i przepis prawa wskazujący moment powstania zobowiązania podatkowego - art. 21 § 2. Również wskazał, fakt nieuiszczenia zobowiązania w kwocie stanowiącej przedmiot orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, przywołując jednocześnie jako dowód kartę kontową. W tym stanie rzeczy, skoro zaległość podatkowa powstała z mocy prawa, organ podatkowy nie miał obowiązku wskazywania daty przekształcenia się zobowiązania w zaległość podatkową. Bezpodstawnym jest również twierdzenie, że organ I-szej instancji nie wyjaśnił przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzję z dnia [...] zaskarżył pełnomocnik M.H.S. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skargą, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swej decyzji i wnosi o jej oddalenie oraz dodatkowo podkreśla, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej powstało w [...]. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone w zakreślonym terminie w związku z czym zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] przekształciło się w zaległość podatkową. Stosownie zatem do treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję organ podatkowy I instancji miał prawo wydać do końca roku [...], co zresztą uczynił wydając zaskarżoną decyzję [...], która została doręczona [...] (k. 31 akt podatkowych). Zgodnie z szerokim orzecznictwem przyjmuje się pogląd, że wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w miesięcznych zaliczkach a tym samym dochodzenie tychże zaliczek po zakończeniu roku podatkowego jest niemożliwe w sytuacji, gdy z mocy prawa powstało zobowiązanie za dany rok. Wymiar zaliczek w uzasadnieniu decyzji określającej A. Spółka z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] służył jedynie celowi jasności i przejrzystości w określeniu prawidłowej kwoty należnego za [...] zobowiązania w podatku od osób prawnych oraz określeniu podstawy naliczenia odsetek za zwłokę. Nie można jednak uznać, jak wywodzi to pełnomocnik skarżącej, iż niniejsze decyzje organów obu instancji stanowiły decyzję określające spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było trafne. Skarga jest bezzasadna ponieważ opiera się na błędnej wykładni powołanych przepisów art. 51 § 1 i 2 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesporne jest, że M.H.S. była prezesem zarządu w spółce z o.o. A. i w tym czasie powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...]. Również niesporne jest, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] określająca spółce z o.o. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w kwocie [...] pomimo prawidłowego pouczenia o możliwości zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie została przez spółkę zaskarżona i stała się ostateczną. O odpowiedzialności prezesa - członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy orzeka zawsze w drodze odrębnej decyzji zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, którego stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba, a w rozpoznawanej sprawie prezes spółki z o.o. A. Decyzja taka została zgodnie z tym przepisem wydana w dniu [...]. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (a w sprawie prezes) jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że prezes - członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (tzw. układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (k. [...] akt podatkowych). Z postanowienia tego wynika, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki odnosi się do całego jej majątku. Także nie został spełniony drugi i trzeci z warunków art. 116 § 1 Ordynacji. M.H.S. nie wykazała, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o upadłość spółki, i nie wykazała, że niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Prezes spółki także nie wskazała mienia spółki z o.o. A. z którego chociaż w znacznej części możnaby zaspokoić zaległości podatkowe. Nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (prezesa, członka zarządu) jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Powstanie zaległości jest skutkiem upływu terminu płatności zapłaty podatku, a upływ jest warunkiem koniecznym i wystarczającym powstania zaległości. Początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności prezesa - członka zarządu wyznacza data powstania zaległości podatkowej, która została prawidłowo przez organy podatkowe ustalona i przyjęta na dzień [...]. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Dlatego też w ocenie Sądu trafny jest pogląd organów zawarty w decyzjach obu instancji oraz w odpowiedzi na skargę, że wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w miesięcznych zaliczkach oraz dochodzenie tych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego jest niemożliwe z chwilą powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego za dany rok. Decyzja ustalająca odpowiedzialność prezesa spółki z o.o. A. zapadła w dopuszczalnym przez art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej terminie. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska