I SA/Kr 1796/06

Sygn. akt I SA/Kr 1796/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Michaldo (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r., sprawy ze skargi Izby A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. strona skarżąca - M. O. Izby A. w K., działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii możliwości zakwalifikowania diet wypłacanych na rzecz członków organów Izby A. z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich jako wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż K. Izby A. oraz O. Izby A. zostały powołane do życia ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządzie architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. 2001r., nr 5, poz. 42). Przynależność do Izby A. osób posiadających uprawnienia budowlane w specjalności architektonicznej do projektowania bez ograniczeń, wykonujących zawód architekta jest obligatoryjna. Na podstawie wspomnianej ustawy organom izb architektów powierzone zostały obowiązki z zakresu zadań publicznych i państwowych. Art. 44 powołanej ustawy stanowi, że członek organów izby pełni swoje funkcje społecznie, chyba że Zjazd Krajowy Izb Architektów postanowi inaczej. Uchwałą nr 1 z dnia 28 czerwca 2003 r. I Sprawozdawczy Krajowy Zjazd Izb Architektów postanowił, iż wobec społecznego pełnienia funkcji przez członków organów izb, rady okręgowe lub Rada Krajowa mogą przyznać diety za udział w posiedzeniach organów Izby, w wysokości nie większej niż 100 zł, określając jednocześnie nieprzekraczalną liczbę posiedzeń za które przysługuje dieta. Zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Natomiast art. 21 ust. 17 powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Zdaniem strony skarżącej diety otrzymywane przez członków organów izb są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem [...]z dnia[...]., działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł. O. Izby A. zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów mają osobowość prawną. W związku z powyższym diety wypłacane przez Izby A. należy zakwalifikować jako przychody określone w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należącego do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Nie ma więc do tych diet zastosowania art. 13 pkt 5, który stanowi, że przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów o których mowa w art. 13 pkt 7. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 dotyczy jedynie przychodów osób określonych w art. 13 pkt 5. W związku z powyższym do przedmiotowych diet nie ma zastosowania zwolnienie. Na powyższe postanowienie zażalenie wniosła strona skarżąca wnosząc o jego zmianę. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] z dnia[...]., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przychodami wskazanymi w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne lub obywatelskie. Pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby prawnej, choćby miały charakter społeczny w tym znaczeniu że nie związany z zatrudnieniem. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, iż członkowie Izby A. pełnią funkcje społecznie, nie pobierając za to wynagrodzenia. Pracując społecznie wykonują wyłącznie czynności, które zostały nałożone na nich ustawą, a które przed powołaniem Izby pozostawały w kompetencji organów administracji publicznej. Zdaniem skarżącego fakt posiadania przez Izbę osobowości prawnej nie może być podstawą do zakwalifikowania zwrotu kosztów członków organów Izby do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są zasady zwolnienia z podatku dochodowego diet wypłacanych za udział w posiedzeniach organów izby architektów tj. samorządu zawodowego architektów posiadającego osobowość prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej forma prawna funkcjonowania samorządu zawodowego determinuje zaliczenie wypłacanych diet do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co jednocześnie powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 tejże ustawy nie znajduje zastosowania do wypłacanych diet. Art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł, Z przytoczone przepisu wynika jednoznacznie, że jedyną przesłanką zwolnienia jest wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Tak więc przy ocenie czy dochody danego podmiotu podlegają przedmiotowemu zwolnieniu należy rozstrzygnąć czy przesłanka ta została spełniona. W doktrynie przyjmuje się że pełnienie obowiązku obywatelskiego to uczestnictwo w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Natomiast z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. W ocenie sądu należy zgodzić się ze stroną skarżąca, iż członkowie organów izb wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1997 r. (III SA253/96) wskazujący, iż "wyrażenie osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich należy rozumieć bardzo szeroko. Nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. W świetle Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. II str. 435 i III str. 296) wyraz "społeczny" oznacza między innymi "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu"". W ocenie Sądu działalność w samorządzie architektów jest taką właśnie działalnością. Oczywiście działalność społeczna może przybierać różne formy organizacyjne (organizacje posiadające osobowość prawną lub nie posiadające osobowości prawnej), nie ma natomiast żadnego powodu dla którego forma organizacyjna miała decydować o możliwości zastosowania zwolnienie. Takie działanie naruszałoby zasadę równego traktowania wobec prawa. Ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych, a to zaliczając przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej do art. 13 pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną (ale tylko w odniesieniu do członków władz) zaliczając do art. 13 pkt 7 tejże ustawy. Niemniej jednak takiego rozróżnienia nie dokonano w art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wszystkie zwolnienia należy interpretować ściśle co oznacza również, że nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym. Skoro więc ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art. 13 pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zakres stosowania danego przepisu, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji - zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. W konsekwencji w ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.