I SA/Wr 757/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. przy udziale -- sprawy ze skargi I.i J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz I. i J. C. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi I. i J. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 1) i 3) i ust. 4, art. 4 ust 1 pkt 1) i 3) i ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9 poz. 31 ze zm.), decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po powtórnym uchyleniu jego decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 rok dokonał, w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] nr [...], wymiaru zobowiązania podatkowego w tym podatku na podstawie protokołu kontroli nieruchomości z dnia [...], danych z ewidencji gruntów, orzeczenia technicznego sporządzonego w marcu 2005 r. dla położonych w Z. przy ul. S. obiektów budowlanych po dawnej rozdzielni elektroenergetycznej, uznanych za budynki, oraz opinii technicznej z dnia [...] wydanej przez rzeczoznawcę budowlanego. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość o łącznej powierzchni [...] m² nabyta przez J. i I. C. w drodze umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z dnia [...] (akt notarialny Repertorium A nr [...]) oraz umowy sprzedaży własności położonych na tej nieruchomości budynku rozdzielni elektroenergetycznej oraz budynku garażowo-gospodarczego, o powierzchni odpowiednio [...] m² i [...] m². W złożonym w organie wykazie nieruchomości z dnia [...] podatnicy wskazali jako przedmiot opodatkowania grunty będące użytkami rolnymi, nie wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych o powierzchni [...] m² oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m², wynikającej ze wskazanego wyżej aktu notarialnego. Jednocześnie J. C. przedstawił oświadczenie o nie objęciu wykazem budynku stacji transformatorowo-rozdzielczej, którego stan prawny oraz charakter nie pozwalają – w jego opinii - na przypisanie do którejkolwiek z przewidzianych w formularzu wykazu kategorii nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się pismo Kierownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Geodezji Starostwa Powiatowego w Z. S. z dnia [...] (znak [...]) informujące, w odpowiedzi na zapytanie Burmistrza Z. o mający istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości rodzaj budynków, położonych na działce przy ul S. w Z., a nabytych przez podatników w drodze aktu notarialnego o podanym numerze repertorium, iż nieruchomość ta nie posiada założonej kartoteki budynkowej. W protokole z kontroli nieruchomości stwierdzono, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa budynki: większy, dwupiętrowy, nie użytkowany o powierzchni [...] m², którego stan techniczny uzasadnia przeprowadzenia remontu oraz mniejszy o powierzchni [...] m² w złym stanie technicznym, wykorzystywany do przechowywania złomu konstrukcyjnego. Natomiast grunt wokół opisanych budynków – nie jest zagospodarowany i nie użytkowany. W zastrzeżeniach do protokołu podatnik wskazał na ogólnikowość i niedokładność opisu nieruchomości, a w szczególności pominięcie faktycznego sposobu użytkowania przedmiotowych budynków, które w aktualnym stanie nie mogą być użytkowane, wymagają modernizacji, adaptacji i przebudowy oraz zmiany sposobu użytkowania. We wskazanej opinii technicznej rzeczoznawca budowlany zaliczył podlegające ocenie budynki do budynków innych niemieszkalnych, ustalił ich łączną powierzchnię użytkową netto (nie obejmującą zagłębień i kanałów w podłodze oraz otworów w stropie) na [...] m², natomiast stan techniczny budynków ocenił jako dostateczny. Opinia ta postanowieniem z dnia [...] nr [...] została włączona do prowadzonego postępowania oraz przesłana na wniosek podatnikowi, który pismami z dnia [...] zakwestionował rzetelność ekspertyzy rzeczoznawcy, zarzucając jej autorowi przeoczenie braku celu, przeznaczenia budynków i w konsekwencji faktu, iż nie mają one powierzchni użytkowej. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dla nieruchomości gruntowej, pozostającej w wieczystym użytkowaniu podatników wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, powierzchnię [...] m², natomiast dla będących ich własnością budynków, określoną w opinii rzeczoznawcy budowlanego, powierzchnię [...] m². Do tak określonego przedmiotu opodatkowania przyporządkował organ stawki podatku od nieruchomości określone w uchwale Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku – dla gruntów według stawki określonej w § 1 pkt 7) lit. "d" tej uchwały (dla gruntów pozostałych), a dla budynków według stawki określonej w § 1 pkt 4) uchwały (dla budynków pozostałych). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przyjęcie do materiału dowodowego nierzetelnej i "zmanipulowanej" opinii rzeczoznawcy oraz bezprawne naliczenie podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynków, które nie mają funkcji użytkowej. Wywiedli również naruszenie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie im odpisu opinii rzeczoznawcy z dnia [...] dopiero w dniu [...] wraz z odpisem postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona zakwestionowała zaliczenie w opinii rzeczoznawcy przedmiotowych obiektów do nie przewidzianej w przepisach prawa budowlanego kategorii budynków niemieszkalnych. Nadto argumentowała, że prawo budowlane wskazuje, że powierzchnię użytkową posiadają tylko te budynki, które mają swój cel i przeznaczenie, natomiast prawo podatkowe określa sposób wyliczania powierzchni użytkowej. W opinii I. i J. C. przedmiotowe obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ biegły nie określił rodzaju budynku, natomiast w obecnym stanie prawnym i technicznym (po wymontowaniu urządzeń energetycznych) sporne budynki nie mają celu i przeznaczenia oraz funkcji użytkowej, a przez to nie można w ich przypadku mówić o ich powierzchni użytkowej – tj. przedmiotu opodatkowania. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując na autonomiczną dla ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję powierzchni użytkowej (art. 3 ust. 2 ustawy) i w rezultacie niezasadność wnioskowanego przez podatników posiłkowania się definicjami tego pojęcia wynikających z przepisów prawa regulujących inne dziedziny życia, np. Prawo budowlane. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołanie przez Burmistrza Z. biegłego – rzeczoznawcy budowlanego, było realizacją wytycznych organu II instancji sformułowanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uchylającego poprzedni wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. Natomiast rzetelność sporządzonej na podstawie oględzin i pomiarów opinii nie może być skutecznie kwestionowana przez stronę, która została poinformowana o powołaniu biegłego oraz o terminie przeprowadzonych pomiarów, natomiast na potwierdzenie swoich twierdzeń o błędności oceny charakteru badanych obiektów oraz ustaleń ich powierzchni użytkowej nie przedstawia dowodów. Przyznał organ, że opinia biegłego winna być od razu przekazana stronie, a doręczenie jej jednocześnie z postanowieniem wyznaczającym termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego było uchybieniem w przeprowadzeniu postępowaniu podatkowego, nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż wobec braku ewidencji i dokumentacji budowlanej przedmiotowych budynków dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania należało przyjąć inny dostępny dowód, w tym z opinii biegłego. Przedstawił organ wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych klasyfikację budynków oraz wskazał, iż dla zastosowania właściwej stawki podatkowej zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy budynek jest budynkiem mieszkalnym, czy też niemieszkalnym, natomiast dalszy podział budynków niemieszkalnych, jaki wprowadził ustawodawca między innymi ustawą – Prawo budowlane, nie ma znaczenia w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Podkreślił , iż w sytuacji ustalenia przez biegłego, że sporne obiekty budowlane są budynkami niemieszkalnymi i określenia ich powierzchni użytkowej oraz przy braku przeciwnych dowodów przedstawionych przez strony, gminny organ podatkowy prawidłowo postąpił uznając ustalenia biegłego za rzetelne i przyjmując je przy dokonywaniu wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. W skardze I. i J. C. zarzucili decyzji II i I instancji naruszenie prawa oraz interesu prawnego. W uzasadnieniu ponowiono argumentację wywodzoną w toku postępowania podatkowego w zakresie obowiązku ustalania wymiaru podatku na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a jeżeli takich brakuje – na podstawie dokumentacji budowlanej. Zarzucili , iż nie została wskazana podstawa prawna przyjęcia jako dowód, w miejsce ewidencji gruntów i nieruchomości, opinii biegłego oraz na bezkrytyczne przyjęcie przez organy ekspertyzy rzeczoznawcy, w której powierzchnia została obliczona procentowo, a która nie odnosi się do wszystkich elementów zawartych w ewidencji nieruchomości, m. in. rodzaj budynku, celu i jego przeznaczenia oraz klasyfikacji stosownie do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wskazano na zawarte z uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3942/01), uchylającym rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy obu instancji, zalecenia co do dalszego postępowania oraz to, że poprzedni właściciel obiektów płacił podatek od nieruchomości według wartości amortyzowanej, tj. od budowli. W załączeniu do skargi przesłano fotokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3942/01) wraz z uzasadnieniem, odpis z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, pisma Naczelnika Wydziału Budownictwa, Komunikacji i Gospodarki Komunalnej Urzędu Miasta i Gminy Z. z dnia [...] i [...] w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość położoną w Z. przy ulicy S., operat szacunkowy, fotokopie trzech map i opisów przedmiotowej nieruchomości. Skarżący wnieśli też o łączne rozpoznanie spraw dotyczących podatku od nieruchomości na następne lata. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. W toku postępowania strona skarżąca złożyła do akt fotokopię skargi J. C. z dnia [...] do Głównego Inspektora Budowlanego na nierzetelne działania rzeczoznawcy budowlanego – autora opinii technicznej z dnia [...]. Na rozprawie J. C. zakwestionował możliwość szacunkowego określenia powierzchni użytkowej. Następnie przedłożył do akt sprawy fotokopię postanowienia Krajowego Rzecznika Odpowiedzialności Zawodowej Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia [...] nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Okręgowego Rzecznika Odpowiedzialności Zawodowej D. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa dnia [...] nr [...] umarzające postępowanie wyjaśniające w sprawie odpowiedzialności dyscyplinarnej autora opinii technicznej z dnia [...]. Z postanowienia tego wynika, iż organy dyscyplinarne samorządu inżynierów budownictwa za prawidłowe uznały szacunkowe obliczenie powierzchni użytkowej obiektów budowlanych w sytuacji, gdy dokonujący tego określenia rzeczoznawca nie miał pełnego dostępu do obiektów, których dotyczyły jego prace. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia jest wymiar podatku od nieruchomości za 2001 rok, a zatem badaniu przez Sąd podlegała prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtujących zobowiązania podatkowe w tym podatku, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Na podstawie art. 3 ust. 1. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają miedzy innymi budynki lub ich części. Przy tym dla budynków podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Istotą sporu pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi na tle powołanych przepisów prawa jest sposób definiowania budynku i powierzchni użytkowej, stanowiącej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania i w konsekwencji wystąpienie tego przedmiotu opodatkowania w sprawie. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii w pierwszej kolejności przywołać należy stanowisko doktryny o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. R. Mastalski Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Konsekwencją takiego autonomicznego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych konstrukcji prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy przy formułowaniu przepisów prawa podatkowego pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając pojęć analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że rację miały w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, ograniczając zakres poszukiwania elementów normy prawnej, określającej podstawę zobowiązania w podatku od nieruchomości, do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której ustawodawca zawarł zarówno definicję budynku (art. 3 ust. 4), jego powierzchni użytkowej – stanowiącej na podstawie decyzji ustawodawcy podstawę opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 2), jak i określenie sposobu obliczania tej powierzchni (art. 4 ust. 3). Dlatego zbędne było w sprawie posiłkowanie się pojęciami, choćby identycznymi, i definicjami legalnymi funkcjonującymi w innych dziedzinach prawa, np. w szeroko rozumianym prawie budowlanym. Definicja budynku, jak to już wyżej wskazano, zawarta jest w ust.4 wymienionego przepisu, który stanowi, że za budynek w rozumieniu ustawy uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi , posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Zamieszczenie w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. powyższej definicji, odmiennej od definicji przyjętej w prawie budowlanym ( por. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane Dz.U. Nr 89, poz. 414) , świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca w tym wypadku nie łączy nazwy "budynek" z takim pojęciem jak w prawie budowlanym, lecz jest pojęciem szczególnym, dostosowanym do celów realizowanych przez tę ustawę. Powyższe stwierdzenie odnosi się także do tych przepisów, które zawierają regulacje nawiązujące wprost do określenia "budynek" w rozumieniu art.3 ust. 4 omawianej ustawy. Taki sam szczególny charakter wskazuje także art. 4 ust. 2 tej ustawy dotyczący powierzchni użytkowej budynku. Konsekwencją dokonanych powyżej ustaleń jest wykluczenie, tak jak tego żądają skarżący, możliwości odnoszenia do analizowanych pojęć definicji i wyjaśnień występujących w prawie budowlanym. Natomiast użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy pojęcie " budowli" ze względu na brak definicji ustawowej rozumiane jest jako budowla w ujęciu art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem za budowle uważa się każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, określając je przykładowo (lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową). W okolicznościach stanu faktycznego sprawy prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że sporne obiekty budowlane spełniają wymogi definicji budynku. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy , dwie opinie biegłych rzeczoznawców budowlanych : orzeczenie techniczne z [...] i opinia techniczna z [...]. W obu tych opiniach biegli orzekli jednoznacznie, że dwa sporne obiekty budowlane są budynkami. Również skarżący , poza własnymi twierdzeniami, nie przedstawili żadnych dowodów , ze sporne obiekty nie są budynkami. Okoliczność, że w spornym budynku znajdują się otwory w ścianach po wymontowanych urządzenia lub nawet części tych urządzeń nie daje podstaw do uznania tych obiektów za budowle. Uznając zatem , że sporny obiekt jest budynkiem to podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa -art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Definicja tego pojęcia zawarta jest w ust. 2 omawianego przepisu, zgodnie z którą " za powierzchnię użytkową budynku, w rozumieniu ustawy, uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach , z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów". Fakt zamieszczenia w art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji powierzchni użytkowej budynku, wprowadzonej słowami "w rozumieniu ustawy" świadczy o skorzystaniu przez ustawodawcę z drugiej z podanych wyżej technik legislacyjnych – tzn. przyjęcie pojęcia "powierzchnia użytkowa budynku" funkcjonującego w prawie budowlanym i nadanie mu znaczenia swoistego dla ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Analiza powołanego przepisu prawa pozwala więc na stwierdzenie, iż wyrażona w nim definicja jest wyczerpująca. Ustawodawca wskazał w niej, co składa się na "powierzchnię użytkową budynku" oraz określił te powierzchnie budynku, które nie wchodzą w skład definiowanego pojęcia – powierzchni użytkowej budynku. Wobec faktu, iż między stronami sporne pozostawało jedynie to, jaką definicję "powierzchni użytkowej budynku" winno się zastosować przy określaniu podstawy opodatkowania, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Sądem jest znaczenie pojęć, przy pomocy których ustawodawca skonstruował tą definicję. Te same rozważania w przedmiocie charakteru prawa podatkowego prowadzą do uznania za prawidłowy sposobu, w jaki organy podatkowe zastosowały w sprawie przeprowadzonego przez ustawodawcę dla zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości podziału budynków na: 1) budynki mieszkalne, 2) budynki związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni użytkowej, 3) budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym; 4) pozostałe budynki (art. 5 ust. 1 pkt 1)-4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przepis ten, upoważniając rady gmin do określenia stawek podatku od nieruchomości, wyznaczył jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek, różnicując je między innymi ze względu na sposób korzystania z nieruchomości. I tak w punktach od 1) do 3) ust. 1 art. 5 ustawy wyodrębniono kategorie budynków mieszkalnych, dla których przewidziano preferencyjną (najniższą) stawkę podatkową (pkt1)), oraz budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (pkt 2)) i zajętych na określone rodzaje działalności gospodarczej (pkt 3)). Budynki nie mieszczące się w tych kategoriach, określone jako "budynki pozostałe" zostały wskazane w pkt 4) ust. 1 art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W celu ustalenia, do której z kategorii należą obiekty będące własnością podatników, organy podatkowe oparły się na znajdujących się w aktach sprawy protokole z oględzin, opinii technicznej oraz orzeczeniu technicznym. Ze wskazanych dokumentów wynika, że przedmiotowe budynki nie należą do żadnej z kategorii określonych w pkt od 1) do 3) ust. 1 art. 5 ustawy. Dlatego za zasadne należało uznać zastosowanie przez Burmistrza Z. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stawki podatkowej określonej w § 1 pkt 4) uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 28 grudnia 2000 r. nr XXVIII/2002/2000 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku wydanej w ramach uprawnienia przyznanego w art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy – tj. dla pozostałych budynków. Weryfikacji wymaga również sposób ustalenia przez organy charakteru oraz powierzchni obiektów budowlanych, których opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest przedmiotem zaskarżenia. Kwestia ta wymaga zbadania z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 30, poz. 163 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 21 pierwszej z powołanych ustaw, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Informacje o gruntach, budynkach i lokalach zawiera operat ewidencyjny, który składa się z map, rejestrów i dokumentów uzasadniających wpisy do tych rejestrów, natomiast starosta zapewnia nieodpłatnie gminom bezpośredni dostęp do bazy danych ewidencji gruntów i budynków bez prawa ich udostępniania osobom trzecim (art. 24 ust. 1 i 4 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne). Istnieje zatem również tryb, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji zwraca się do właściwego miejscowo starosty o informację co do treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Jednak w przypadku, gdy nie ma właściwie funkcjonującej ewidencji gruntów i budynków, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, działanie organów podatkowych w zakresie realizacji opodatkowania tego typu obiektów opierać się musi o informacje niezbędne do wymierzenia podatku osobom fizycznym czerpane z informacji i deklaracji składanych przez podatnika. Z kolei wątpliwości dotyczące poprawności tych danych organ podatkowy powinien skorygować w ramach czynności sprawdzających albo w ramach wszczętego postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. L. Etel Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Wyd. 2., C.H. Beck Warszawa 2005 str. 83-84). W sytuacji, w której nie istnieje kartoteka budynkowa nieruchomości, a treść złożonej przez podatnika deklaracji budzi wątpliwości, organy podatkowe są kompetentne poszukiwać informacji potrzebnych do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego z zachowaniem jednej z podstawowych zasad rządzących wymiarem podatków w polskim systemie podatkowym, a mianowicie zasadą prawdy obiektywnej, która znajduje swój wyraz w art. 122 Ordynacji podatkowej. Polega ona na tym , że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów i załatwienia sprawy. Zatem stosowanie norm prawa materialnego musi odbywać się zawsze z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, której realizacja wyrażająca się w dyrektywie wyczerpującego zebrania oraz zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy pozwala na odtworzenie jej rzeczywistego obrazu, tak aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów Ordynacji podatkowej , w szczególności zaś przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wśród których zasadnicze znaczenie ma art. 187. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy . Przepisy ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dowodu, dlatego też zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. W świetle powołanych unormowań Sąd przyjmuje za prawidłowe włączenie do materiału dowodowego protokołu kontroli nieruchomości z dnia [...]., danych z ewidencji gruntów, orzeczenia technicznego sporządzonego w [...] oraz opinii technicznej z dnia [...]. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowania normy prawa materialnego, Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do określenia wymiaru podatku od nieruchomości w oparciu o szacunkowe ustalenie powierzchni użytkowej spornego budynku, a w taki sposób powierzchnię użytkową części budynku ustalił biegły w opinii z dnia [...]. i opinia ta stanowiła podstawę do wyliczenia podatku w zaskarżonych decyzjach. Podkreślić należy, że wymiaru podatku dokonuje organ podatkowy i do niego należy ocena , czy podjęte w toku postępowania działania doprowadziły do takiego wyjaśnienia stanu faktycznego, że możliwe jest załatwienie sprawy poprzez wydanie decyzji. Dowód z opinii biegłego jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie dowodów ( art. 191 ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu było zatem dokonanie oceny opracowanej przez biegłego opinii jako dowodu w sprawie zarówno z punktu widzenia przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego . Wprawdzie jej autor wykazał posiadanie wymaganych prawem uprawnień w zakresie projektowania i wykonawstwa obiektów budownictwa ogólnego a organy dyscyplinarne Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa pozytywnie oceniły efekt jego pracy wskazując, iż zastosowana metoda obliczeń była prawidłowa wobec uniemożliwienia przez podatnika dokonania faktycznych pomiarów całej powierzchni użytkowej budynków, niemniej jednak ostateczna ocena tej opinii jako dowodu w sprawie należała do organów podatkowych. W ocenie Sądu sporządzona przez biegłego opinia w zakresie szacunkowego wyliczenia powierzchni użytkowej budynku nie mogła stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości. Należy stwierdzić, że szacowanie podstaw opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w podatkach o charakterze przychodowym i dochodowym. Niewątpliwie podatek od nieruchomości nie ma takiego charakteru, gdyż jest to podatek od posiadanego majątku. Nieruchomości zaś ze swej natury dają się obmierzyć, a więc ustalenie powierzchni użytkowej budynku poprzez pomiar jest fizycznie możliwe ,dlatego też brak jest podstaw do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w tym podatku. W ocenie Sądu, podnoszony przez organy podatkowe fakt uniemożliwienia biegłemu dokonania dodatkowych pomiarów powierzchni użytkowej całego budynku również nie przesądzał o możliwości szacowania podstaw opodatkowania. Zauważyć należy, że pomiary uzupełniające miały być dokonane w terminie późniejszym niż ustalony przez biegłego z podatnikami dzień pierwotnego obmiaru budynku. W istocie było to więc nowe postępowanie w zakresie przeprowadzenia tego dowodu i zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przynajmniej na 7 dni przed terminem . Zachowanie tego terminu ma gwarantować stronie możliwość takiego ułożenia swoich spraw , aby mogła przybyć na wyznaczony termin oraz aby miała odpowiedni czas podczas którego może przygotować się do tej czynności. Powtórne przeprowadzenie obmiaru budynku powinno być więc poprzedzone całą procedurą zapewniającą stronie czynny udział w postępowaniu. Po prawidłowym zawiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, w przypadku utrudnień w wykonywaniu przez biegłego czynności , organ podatkowy ma też możliwość zastosowania wobec strony środków dyscyplinujących w postaci np. nałożenia grzywny przewidzianej art. 262 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest jednak dowodu , że organ , czy biegły, informowali stronę w sposób określony przepisami o konieczności dokonania obmiarów uzupełniających , brak jest też dowodu , że wobec strony stosowano środki dyscyplinujące. Tłumaczenie więc, że strona skarżąca uniemożliwiła biegłemu dokonania faktycznych pomiarów całej powierzchni użytkowej budynku nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uznać zatem należy, że postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem wskazanych przepisów procedery, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy prawa , Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. a i c – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji było uzasadnione treścią art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.s.a.