II FSK 232/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 308/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z urzędu, zmienił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 marca 2006 r. stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku płatnika z dnia 19 stycznia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, które realizują zadania wynikające z zawartych pomiędzy B. [...] a P.[...] (P.[...]) umów o dofinansowanie projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich jest nieprawidłowe. W motywach decyzji przytoczono treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskana przez Skarżącą pomoc nie była otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie jej pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślono, że przytoczone stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. znak DD 6-8213-8/06/DZ/412, stanowiącym interpretację prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord. pod.). W oparciu o przytoczone powyżej spostrzeżenia, organ odwoławczy przyjął, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2006 r. rażąco naruszyło prawo, co w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. dało podstawę do jego zmiany. W odwołaniu od omówionej powyżej decyzji Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. w kwestii dotyczącej pochodzenia środków pomocowych oraz wpływu źródła pochodzenia na zastosowanie tego zwolnienia, po drugie - naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie zmiany stanowiska Drugiego Urzędu Skarbowego (w tych ramach wskazała, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa przez organ wydający postanowienie), po trzecie - naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. w związku z brakiem określenia w uzasadnieniu, w jakim zakresie postanowienie wydane przez organ podatkowy narusza w sposób rażący prawo a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu odmiennej interpretacji tych samych przepisów przez organy obu instancji. Decyzją z dnia 5 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powyższą decyzję, wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zmieniającej postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 marca 2006 r. W skardze ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał na brak podstaw prawnych pozwalających na uznanie zasadności zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 308/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS i stwierdził, że dokonana przez organ II instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa. Sąd wskazał art. 14a § 4 Ord. pod. i stwierdził, że przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. Wskazano, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006 r. wydana została w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. Sąd, na podstawie przedstawionych w uzasadnieniu rozważań dotyczących kwestii "rażącego naruszenia prawa" i po uwzględnieniu specyfiki postępowania interpretacyjnego uznał, że nie zaistniała podstawa dla dokonania oceny postanowienia organu I instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając powyższemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sad Administracyjny, że tryb przekazywania środków finansowych pozostaje bez wpływu na jego interpretację, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie, poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie otrzymywanych środków przez podatników oraz bezzwrotny charakter pomocy, podczas gdy bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatników w ramach bezzwrotnej pomocy, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie; – art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod., zamiast art. 151 u.p.p.s.a. i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do dokonania przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej – oceny postanowienia organu I instancji stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa, co stanowi art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod., a w konsekwencji zmiany tego postanowienia, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, istniała podstawa do zmiany postanowienia organu I instancji z powodu wydania go z rażącym naruszeniem prawa. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, ze gdyby Wojewódzki Sad Administracyjny przyjął, że organ podatkowy nie naruszył powołanego art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod., to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. Wnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na zasadzie art. 188 u.p.p.s.a. i oddalenie skargi skarżącej, względnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 u.p.p.s.a i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła oczywista bezzasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 2 pkt 2 Ord. pod. Przedstawiając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia prawa w tym, iż uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., sąd administracyjny pierwszej instancji uznał brak przesłanki uzasadniającej zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (wystąpienia wadliwości utożsamianej przez drugi z powołanych przepisów z rażącym naruszeniem prawa). Konstatacja ta czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej (naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). Ustalenie bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo wypowiedział się w kwestii niemożności uruchomienia trybu zmiany wydanej interpretacji z uwagi na brak przesłanki uzasadniającej takie działanie, zwalnia z obowiązku odniesienia się do sposobu dokonanej przez ten sąd interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. O sprzeczności zaprezentowanego w skardze kasacyjnej rozumowania, które legło u podstaw zarzutu naruszenia przepisów postępowania, świadczy następujące stwierdzenie: "Tut. organ stoi na stanowisku, iż na podstawie w/w przepisu [art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod.] dopuszczalne jest uchylenie z urzędu postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego w każdym, a nie wyłącznie rażącym przypadku naruszenia prawa podatkowego" (s. 4 skargi kasacyjnej). Spostrzeżenie to pozostaje w kolizji z bezpośrednim brzmieniem wymienionego uprzednio przepisu prawa. Jego analiza prowadzi do wniosku, że dla dokonania z urzędu zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji, przepis art. 14 § 5 pkt 2 Ord. pod. wymagał wystąpienia kwalifikowanej wadliwości prawnej, określonej przez użycie zwrotu "rażące naruszenie prawa". Przyjęcie – jak uczynił to autor skargi kasacyjnej, że "w każdym przypadku" dopuszczalne jest skorzystanie z tego nadzwyczajnego ze swej istoty środka podważałoby sens posłużenia się przez ustawodawcę określeniem "rażące naruszenie prawa" (nakazywałoby uznać jego zbędność). Posiada ono od dawna ugruntowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, znaczenie, które należy uwzględnić na etapie kontroli sądowej zgodności z prawem działania organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w wystarczającym stopniu zrekonstruowano jego zasadnicze cechy (elementy), podnosząc, że ten rodzaj wadliwości prawnej łączy się z naruszeniami oczywistymi, wyraźnymi, bezspornymi, łatwo uchwytnymi, widocznymi na pierwszy rzut oka (s. 15 – 16). Naruszenie takie musiałoby ponadto powodować skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności. Bez znaczenia dla dokonywanych w tym względzie ocen jest okoliczność, że akt interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przejawem stosowania prawa, a zatem nie kształtuje on – w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej – normy jednostkowej i konkretnej. Rzecz w tym, że wydanie takiego aktu zapewnia – w zakresie określonym ustawą – ochronę wnioskodawcy, legitymizując w ten sposób jego pozycję. Odstąpienie od wyrażonego wcześniej przez organ podatkowy stanowiska mogą więc uzasadniać – zgodnie z bezpośrednim brzmieniem art. 14 § 5 pkt 2 Ord. pod. – tylko wady "rażące", kwalifikowane tak w sensie skali (rozmiaru) popełnionego naruszenia prawa, jak i jego konsekwencji rozpatrywanych w kontekście udzielanej wnioskodawcy ochrony prawnej. Trzeba wobec tego podzielić pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż nie zaistniała podstawa dla uruchomienia trybu, o którym mowa wcześniej. To z kolei oznacza, że wydając zaskarżony wyrok sąd ten nie dopuścił się błędu kwalifikującego do jego uchylenia. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.