I SA/Wr 1053/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. z dnia [...], nr [...], którą określono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 221.417,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ skarbowy I instancji ustalił, że podatnik w 2000 r. poniósł wydatki w kwocie 648.385,20 zł a środki finansowe stanowiące pokrycie wydatków w tym roku stanowiły kwotę 353.162,01 zł. W konsekwencji uznano, że w 2000 r. przychód w kwocie 295.223,19 zł nie znalazł pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i ustalono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w kwocie 221.417 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła jej naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz art. 122, 181, 188, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej o.p. Wskazała, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny oraz podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż nie przyjął za wiarygodne, iż podatnik posiadał w 2000 r. oszczędności w gotówce. Powołując się na wyjaśnienia złożone w toku postępowania zwróciła uwagę, że wszelkie poniesione przez nią wydatki pochodziły ze znajdujących pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od podatku następujących źródeł: 1. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1974-1978 ( zakład ceramiczny); 2. dochodów z prowadzonego w latach 1976-1978 stawu hodowlanego; 3. dochodów z ogrodnictwa w latach 1980-1993; 4. przychodów ze sprzedaży samochodów (wolnych od opodatkowania); 5. emerytury otrzymywanej od 1997 r.; 6. sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania; 7. odsetek z rachunków bankowych i od lokat oszczędnościowych. Dodatkowo podatnik, twierdząc, że o ustaleniach faktycznych i zastosowanej normie prawnej dowiedział się dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, przedstawił wyliczenie dotyczące poniesionych przez niego w okresie od 1997 r. do 2000 r. wydatków oraz uzyskanych w tym okresie przychodów - z uwzględnieniem mienia zgromadzonego na dzień 31.12.1996 r. stanowiącego zasoby finansowe zgromadzone w latach poprzednich w formie oszczędności. Wysokość tych oszczędności określił na kwotę około 601.000 zł, z czego 21.000 zł ulokowane było na rachunku bankowym, natomiast pozostała część (580.000 zł) przechowywana była w gotówce. Z przedstawionych wyliczeń wynikało, że poniesione 1997 r. wydatki w łącznej kwocie 75.030 zł zostały sfinansowane z wyżej wymienionych oszczędności. Uwzględniając dodatkowo uzyskane w 1997 r. dochody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania (10.000 zł), emerytury (3.911 zł) oraz odsetek naliczonych od środków na rachunkach bankowych (261 zł) podatnik wyliczył, że w 1997 r. dysponował kwotą 615.172 zł, a po uwzględnieniu poniesionych w tym roku podatkowym wydatków we wskazanej wyżej kwocie, do jego dyspozycji w 1998 r. pozostała jeszcze nadwyżka w wysokości 540.142 zł. Z dalszych wyliczeń wynikało, że na koniec 1999 r. dysponował już oszczędnościami w wysokości 635.234 zł. Strona zakwestionowała również zawarte w decyzji organu I instancji ustalenia co do założonej w 2000 r. lokaty bankowej na kwotę 250.000 zł, gdyż środki pieniężne na jej założenie nie stanowiły własności podatnika. Pochodziły bowiem ze sprzedaży nieruchomości, której dokonał jako pełnomocnik byłej żony, K. S. i były przechowywane na jego koncie jako depozyt. Na dowód potwierdzający tę okoliczność strona załączyła do odwołania kserokopię aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] (Rep. 2.), kserokopię pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi aktem notarialnym z dnia [...] (Rep. A) oraz kserokopię polecenia przelewu dokonanego w dniu 30.03.2000 r. ceny zakupu nieruchomości sprzedanej przez podatnika w imieniu K. S. Podatnik w treści odwołania dodatkowo ujawnił, że poniósł wydatki, które nie zostały uwzględnione w decyzji organu I instancji tj. w 1999 r. w kwocie 15.740 zł i w 2000 r. – 16.582 zł na zakup działek w Ż. Z przedstawionych przez niego wyliczeń wynikało, że w 2000 poniósł wydatki na łączną kwotę 415.140 zł i uzyskał przychody w wysokości 263.705 zł. Porównując zasoby finansowe zgromadzone na koniec 1999 r. (w kwocie 635.234 zł) oraz przychody uzyskane w 2000 r. z kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków wyliczył, że na początek 2001 r. pozostały do jego dyspozycji zasoby pieniężne w wysokości 483.779,00 zł. Strona ponadto uznała za bezpodstawne żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożenia oświadczenia o ponoszonych wydatkach osobistych oraz dostarczenia dowodów ich ponoszenia. Wywodziła, że przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika jakiegokolwiek obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz składania deklaracji, czy oświadczeń majątkowych, gdyż to na organ podatkowy, zgodnie z art.122 i art.187 § 1 o.p., został nałożony obowiązek dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podatnik zakwestionował dokonane decyzją organu I instancji oszacowanie dochodów, gdyż jego zdaniem są to jedynie przypuszczenia i nie stanowią dowodu, że nie mógł on zgromadzić wskazanych wyżej oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie stwierdził w pierwszej kolejności, że poza wskazaniem źródeł przychodów w latach 1974-1993 stanowiących różnego charakteru działalność gospodarczą, przedłożeniem dokumentów potwierdzających ich prowadzenie oraz kopii oświadczenia syna podatnika, K. S., z dnia 30 września 2003 r., o posiadaniu na dzień 30 grudnia 1996 r. gotówki w kwocie 580.000 zł, strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby wysokość dochodów uzyskiwanych z wymienionych wyżej źródeł. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania podatkowego podatnik złożył jedynie ogólnikowe oświadczenie, że był człowiekiem majętnym, a prowadzone działalności w tamtych latach były dochodowe. Jako źródło przychodów wskazał również kwotę uzyskaną ze sprzedaży w 1978 r. samochodu O. M., otrzymanego w darowiźnie w roku 1977, a także posiadanie innych samochodów. Wyjaśnił, że majątek powiększył również kupując dolary i złoto, nie miał też obowiązku lokowania oszczędności na rachunkach bankowych i przechowywał je w walucie obcej poza bankiem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika odnośnie posiadania na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 500.000 zł, gdyż po przeanalizowaniu wyciągów z rachunków bankowych za lata 1997-2000 ustalił, że podatnik na dzień 31 stycznia 1997 r. nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi, a na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał na rachunku bankowym bieżącym i lokatach terminowych środki finansowe w łącznej kwocie 129.456,02 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę wielokrotne twierdzenia strony, że na koniec 1996 r. posiadała oszczędności około 600.000 zł, które wskazała jako źródło finansowania poniesionych przez nią wydatków w okresie 1997-2000 r. i mając to właśnie na uwadze dokonał oceny możliwości ich zgromadzenia poprzez szacunkowe wyliczenie wysokości przychodów (dochodów) ze źródeł przychodów wskazanych przez podatnika. Porównując ustalone w powyższy sposób dochody (przychody) z wynikającymi z zebranego materiału dowodowego wydatkami podatnika poniesionymi w okresie 1976-1996 wykazano, iż dochody te nie dawały możliwości zgromadzenia na koniec 1996 r. oszczędności w kwocie deklarowanej przez podatnika. Organ II instancji wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik, powołując się na okoliczność posiadania znacznych zasobów majątkowych zgromadzonych w latach ubiegłych wskazuje jedynie źródła przychodów, a jedynym dowodem mającym potwierdzać uzyskany z tych źródeł wysoki dochód są ogólnikowe wyjaśnienia oraz powoływanie się na brak obowiązku wykazania organom podatkowym wysokości dochodu, z uwagi na upływ przedawnienia – dokonanie oszacowania w takiej sytuacji było jak najbardziej zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organ I instancji sposobu wyliczenia dochodów (przychodów). Wskazał, że dokonując oceny wiarygodności oświadczeń podatnika odnośnie dochodowości prowadzonej przez niego w okresie 1980-1993 działalności w zakresie ogrodnictwa, organ I instancji posłużył się normami szacunkowymi dochodu opracowanymi przez Ministra Finansów dla działów specjalnych produkcji rolnej obowiązującymi w w/w okresie tj. regulacje zawarte w rozporządzeniach z dnia 11 stycznia 1990 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 18), z dnia 21 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 533) oraz z dnia 28 grudnia 1993 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 641). Oszacowany powyższą metodą dochód z okresu 1980-1993, po uwzględnieniu denominacji, wyniósł 6.650 zł. Organ podatkowy I instancji przedstawił także sposób oszacowania możliwych rozmiarów prowadzonej przez podatnika produkcji ryb i szacunkowe wyliczenie wysokość przychodów z tej produkcji - opierając się na ustaleniach dokonanych w w/w zakresie w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Z. S. w trybie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] (której kserokopię Strona załączyła do niniejszego odwołania, z ustaleniami w w/w zakresie Strona została również zapoznana w toku postępowania podatkowego za 1997 r.). Za podstawę powyższych wyliczeń przyjęto dane podane w piśmie Polskiego Związku Wędkarskiego Okręg we W. z dnia [...] dotyczące m.in. rozmiarów możliwej do uzyskania produkcji karpia z 1 ha stawu rybnego i ceny karpia handlowego w latach 1977 i 1978. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu podatkowego I instancji zawiera szczegółowe uzasadnienie sposobu wyliczenia przychodu z przedmiotowej produkcji. Ustalając przychody w ten sposób wyliczono, że za okres 3 lat podatnik mógł uzyskać przychody w kwocie łącznej 3.942.000 starych złotych, co po denominacji stanowi kwotę 394,20 zł. Organ podatkowy podkreślił, że korzystnie przyjęto do wyliczeń okres 3 lat, mimo że umowa o dzierżawę stawów została zatwierdzona w dniu 8 grudnia 1976 r., a zatem przychody z produkcji karpia podatnik mógł uzyskać najwcześniej w 1977 r. Wskazano również, że wyliczony w powyższy sposób przychód nie obejmuje poniesionych przez stronę kosztów związanych z dzierżawą oraz zagospodarowaniem stawów i nakładów na produkcję (min. zakup narybku, paszy). Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika co do wysokości dochodów uzyskiwanych z ogrodnictwa, bowiem okoliczność, że wiele osób prowadzących ten rodzaj działalności posiada nieruchomości i żyje na wysokiej stopie nie stanowi dowodu, że podatnik uzyskiwał dochody, które po uwzględnieniu wydatków dawały możliwość zgromadzenia będących przedmiotem sporu oszczędności. Ponadto organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem Urzędu Skarbowego w Ś. podatnik prowadził uprawę warzyw i z tego tytułu opłacał podatki. W związku z tym organ podatkowy I instancji ustalił wysokość dochodu z działów specjalnych w drodze wskazanego wyżej oszacowania, na podstawie zgłoszonych przez podatnika danych, koniecznych do ustalenia wymiaru podatku rolnego i dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w powyższym okresie podatnik ponosił koszty utrzymania rodziny oraz koszty inwestycyjne związane z budową domu mieszkalnego. Wskazał tutaj na treść aktu notarialnego z dnia 20 października 1997 r. (Rep. A 5.), potwierdzającą tę okoliczność, a dodatkowo także fakt rozwiązania małżeństwa podatnika, co – zdaniem organu podatkowego – dodatkowo budzi wątpliwości co do wielkości zebranego majątku, gdyż wskutek rozwodu majątek wspólny małżonków podlegał podziałowi. Organy skarbowe uznały również za niewiarygodne posiadanie przez stronę pod koniec 1996 r. oszczędności pochodzących z prowadzonego w latach 1974-1978 zakładu ceramiki (według zeznań K. S. – zakład malowania ceramiki). Wyliczono bowiem na podstawie umowy spółki z dnia 17 września 1974 r., że zakład mógł najwcześniej rozpocząć działalność październiku 1974 r. Podatnik w okresie 1976-1978 równocześnie prowadził hodowlę karpia. Stąd organy podatkowe wywiodły, że dochody z działalności związanej z ceramiką nie mogły być tak wysokie, jak strona sugerowała w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania podatkowego, gdyż w przeciwnym razie nie poszukiwałaby dodatkowego źródła dochodów w innym rodzaju działalności. Dodatkowo wskazano, że w okresie 1978-1979 podatnik przebywał w S. Z., co skracało okres prowadzenia hodowli karpia i jednocześnie uzyskania z niej znacznych dochodów i zgromadzenia oszczędności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania K. S., w których wskazała, że nie brała działu w prowadzonej przez męża działalności gospodarczej, gdyż pracowała zawodowo jako pielęgniarka, a w 1978 r. urodziła syna K.. W 1979 r. tylko ona pracowała. Organ odwoławczy zauważył, że fakt przebywania podatnika za granicą i niewątpliwie zwiększone wydatki na utrzymanie rodziny miały również wpływ na możliwość gromadzenia oszczędności. Podatnik bowiem nie podał żadnych innych źródeł przychodów poza już wymienionymi. Organ II instancji podkreślił, że w kwestii spornych oszczędności nie można pominąć również okoliczności poniesienia nakładów na uruchomienie produkcji ogrodniczej rozpoczętej w 1980 r. oraz nakładów inwestycyjnych związanych z wybudowaniem budynków wykorzystywanych do tej produkcji. W ocenie organu podatkowego, z uwagi na znaczną odległość w czasie oraz wysokość przychodu (po uwzględnieniu denominacji 40,00 zł) nie są również przekonywujące wyjaśnienia strony, że posiadała w dniu 31 grudnia 1996 r. oszczędności uzyskane ze sprzedaży w 1978 r. samochodu marki O. M. Zasadność zajętego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej poparł znaczną odległością w czasie pomiędzy datą zgromadzenia oszczędności w kwocie 600.000 zł a okresem uzyskiwania przychodów, z których miałby te oszczędności pochodzić. Podatnik bowiem nie wskazał lat 1994-1996 jako okresu, w którym uzyskał przychody na pokrycie wydatków w latach 1997-2000. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zeznaniem za 1997 r. jedynym źródłem dochodu strony była renta wypłacana przez KRUS w kwocie łącznej za cały rok podatkowy 3.911,23 zł. Ponadto podatnik oświadczył, że w okresie 1997-2000 utrzymywał się z renty i z oszczędności z poprzednich lat. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na liczne nieścisłości w wyjaśnieniach oraz dokumentach złożonych przez stronę. Mianowicie na unikanie do 1997 r. usług bankowych w celu deponowania posiadanych środków finansowych, a następnie informację z banku o wpłatach na rachunek dewizowy dokonywanych w latach 1990-1991. Wykazał także rozbieżności w oświadczeniach podatnika odnośnie kwot posiadanych na koniec roku 1996 i na dzień 1 stycznia 2000 r. Organ podatkowy zauważył, że przesłuchany na wniosek strony w postępowaniu jej syn, K. S., zeznał, iż pod koniec 1996 r. ojciec ujawnił mu, gdzie przechowuje gotówkę w kwocie 580.000 zł oraz przeliczył pieniądze w jego obecności. Świadek podał, że były to złotówki, co – w ocenie organu – podważa wiarygodność wyjaśnień podatnika o posiadaniu oszczędności w dewizach i złocie. Organ II instancji nie dał wiary również wyjaśnieniom podatnika złożonym w dniu 15 stycznia 2007 r. i oświadczeniu obojga byłych małżonków w piśmie z tego samego dnia, odnośnie podziału pomiędzy nimi majątku wspólnego – z uwagi na ich rozbieżność. Z wyjaśnień bowiem wynika, że kwota uzyskana ze sprzedaży ogrodnictwa została pomiędzy nich podzielona. W piśmie natomiast oświadczono, że cała cena z tej sprzedaży przypadła na podatnika, gdyż jego małżonka, w wyniku podziału majątku, otrzymała przed rozwodem połowę majątku wspólnego w gotówce bowiem posiadane oszczędności stanowiły znacznie większą wartość od nieruchomości. W czasie zeznań K. S. nie potrafiła podać wyliczonej przez byłych małżonków wartości majątku. Organ podatkowy dodał, że podatnik wskazał jako wydatek dokonany w 1997 r. zakup użytkowania wieczystego, które następnie sprzedał, w wyniku czego uzyskał przychód w kwocie 10.000 zł, czyli dwukrotnie mniejszej niż wynikało to z aktu notarialnego dokumentującego dokonaną sprzedaż. W związku z tym za wiarygodne uznano poniesienie wydatku na zakup użytkowania wieczystego oraz uzyskania przez podatnika przychodu z jego sprzedaży w kwocie 10.000 zł, czyli połowy zysku w wyniku rozliczeń z byłą żoną. Dodatkowo, na poparcie zajętego stanowiska, organ odwoławczy dokonał analizy dokonanych przez podatnika i jego żonę zakupów i sprzedaży licznych nieruchomości i wskazał na okoliczność, ze K. S. udzieliła pełnomocnictwa mężowi do dokonania sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 1996 r., a nie w 1986 r., to jest po otrzymaniu spłaty dokonanej w związku z rozwodem. Powyższe, zdaniem organu podatkowego, podważało wiarygodność zeznań K. S. o otrzymaniu przed rozwodem tytułem rozliczeń majątkowych połowy wartości zakupionych działek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut odwołania, że błędnie przyjęto po stronie wydatków lokatę w kwocie 250.000 zł. Zauważył, że twierdzenie strony w tym przedmiocie zostało potwierdzone przez K. S., a ponadto wynika to z treści pełnomocnictwa z dnia 18 marca 1999 r. Jednocześnie zwrócił jednak uwagę, że w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 21 lutego 2007 r. podatnik wyjaśnił, że kwota ta została zwrócona K. S. z posiadanych na dzień 1 stycznia 2000 r. z oszczędności w kwocie 635.234 zł, uzyskanych z działalności gospodarczej, hodowli ryb i ogrodnictwa. Oświadczeniu temu nie dano jednak wiary z uwagi na zakwestionowanie możliwości posiadania przez stronę środków finansowych pochodzących z okresu 1974-1993. Organ podatkowy dodał, że źródłem pokrycia zwróconej kwoty 250.000 zł nie mogła być też lokata bankowa, ponieważ – jak potwierdził sam podatnik – z powyższej lokaty nie wycofano środków. Wskazał również, że lokaty tej jako wydatku nie wykazano w treści i wyliczeniach zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ II instancji, powołując się na treść odwołania, wyliczył, że podatnik poniósł wydatki w kwocie 75.030 zł i uzyskał przychód w łącznej wysokości 14.172 zł – zatem nadwyżka wydatków na przychodem wyniosła 60.858 zł. Dokonując podobnych wyliczeń za lata 1998-1999, organ podatkowy stwierdził nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 95.092 zł i uznał, że przyjęcie przez organ I instancji, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. podatnik posiadał środki finansowe mające pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów w łącznej kwocie 129.456,02 zł, świadczy o korzystnej dla strony ocenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania podanych przez stronę w odwołaniu wydatków poniesionych w 1998 r. w łącznej kwocie 39.780 zł i w 1999 r. (90.928 zł) oraz uzyskania w tych latach przychodów w wysokościach kolejno 108.400 zł i 117.400 zł. Potwierdzone zostały również wydatki w kwocie łącznej 415.140 zł. Organ II instancji uznał jednak, że podatnik zaniżył te wydatki o kwotę 250.000 zł, co zostało ujawnione w toku postępowania odwoławczego. Ostatecznie stwierdził, że podatnik w 2000 r. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 311.979 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przy ustalaniu dochodu oszczędności z lat poprzednich w wysokości 635.234 zł i przyjęcie, że podatnik poniósł wydatek w kwocie 250.000 zł z tytułu lokaty bankowej, naruszenie art. 125 w związku z art. 139 § 1 o.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób biurokratyczny i przewlekły bez żadnego uzasadnienia, a także naruszenie przepisów art. 122, 181, 188, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.- poprzez błędne przyjęcie, ze podatnik posiadał przychody z nieujawnionych źródeł, pomimo, że uprawdopodobnił i udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wykazał źródła ich pochodzenia. W uzasadnieniu skargi została powtórzona argumentacja przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie uznał za słuszny zarzut przewlekłości postępowania. Podkreślił jednak, że pismem z dnia 7 lipca 2004 r. podatnik wniósł o wstrzymanie się z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji do czasu rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. uznany został natomiast za niesłuszny zarzut przewlekłości postępowania odwoławczego, gdyż na wniosek strony przeprowadzono postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pismem z dnia [...] strona skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty skargi, powtórzyła argumentację błędnego zaliczenia kwoty 250.000 zł do wydatków dokonanych w 2000 r. i dodała, że organ podatkowy pomimo, że nie przedstawił dowodów przeciwnych do przedstawionych przez podatnika w przedmiotowej sprawie, ustalił zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z dowodami i złożonymi wyjaśnieniami nie powinno być ustalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie przychodu z nieujawnionych źródeł i nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych oraz ustalenie od niego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 75%. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarty został w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród tych źródeł, w ust. 9 , wymieniono tzw. " inne źródła". Przychody z innych źródeł ustawodawca określił w treści przepisu art. 20 tej ustawy, w sposób nie stanowiący wyczerpującego wyliczenia, który stwierdza w ust. 1, że przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ust. 3 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, określony został sposób ustalenia wysokości takich przychodów a mianowicie "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten daje więc organom podatkowym uprawnienie do zbadania i porównania poniesionych przez podatnika w danym, podlegającym kontroli, roku podatkowym wydatków z uzyskanymi dochodami, które podlegały opodatkowaniu lub były zwolnione od podatku oraz zasobów majątkowych, które podatnik posiadał przed poniesieniem określonych wydatków, a więc zgromadził je w danym roku jak i w latach wcześniejszych. Na tej też podstawie organy podatkowe zmierzały do ustalenia źródła wydatków poniesionych przez podatnika w roku 2000 i zgromadzonego na początek tego roku majątku. Wskazania wymaga, że tryb ustalania przychodu na podstawie art. 20 ust. 3 ma charakter szczególny – stosuje się go wtedy, gdy w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy nabiera przekonania, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia przez podatnika w danym roku podatkowym nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Przy ustalaniu wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach, decydują zatem dwa elementy – suma poniesionych wydatków przez podatnika w badanym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonych przez niego środków finansowych w tym roku i w latach poprzednich, które nie znajdują pokrycia w źródłach ujawnionych, już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Zauważyć należy, że art. 20 ust. 3 cyt. ustawy nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przy czym nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Przychody, które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i oszczędności muszą jednak pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Z uwagi na wyjątkowy charakter postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia zryczałtowanego podatku od przedmiotowych przychodów, winno być ono przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością, gdyż tylko rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania właściwych ustaleń, a następnie wydania decyzji. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w tym zakresie zobowiązany jest przestrzegać zasad wynikających z przepisów art. art. 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191, 199, 200 Ordynacji podatkowej, które regulują zakres postępowania dowodowego, sposób realizowania tego postępowania, udział strony i jej role w tym postępowaniu, a także ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji nie uchybiły powyższym regułom procedury podatkowej – przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, a dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, nie przekraczając jej granicy, decydującej o jej dowolności, a w konsekwencji wykazały brak możliwości zgromadzenia przez podatnika na dzień 31 grudnia 1999r. środków finansowych w kwocie 635.234 zł z ujawnionych źródeł przychodów i pokrycie z tych środków wydatków w kwocie 648.385 zł. W toku postępowania podatkowego skarżący w złożonych oświadczeniach i wyjaśnieniach nie był w stanie sprecyzować nawet w przybliżeniu wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonych działalności gospodarczych w latach 1974-1993. Ograniczał się jedynie do ogólnikowych twierdzeń, że były one bardzo dochodowe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że szczególny charakter postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł odnosi się to także do rozłożenia ciężaru dowodu. Dowodzenie i ustalanie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, świadczących o ogólnym dochodzie, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika. Jednak jak to już wyżej zaznaczono, organy podatkowe mają obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Przyjętą w orzecznictwie, nie tylko w zakresie postępowania podatkowego, jest generalna zasada postępowania dowodowego nakładająca obowiązek dowodowy na każdego, kto wywodzi z podnoszonych faktów skutki prawne mające dla niego znaczenie, w zakresie udowodnienia tych faktów. W takich sytuacjach, pomimo obciążającego organ podatkowy obowiązku, wynikającego z treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w drodze zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, następuje w pewnym sensie przerzucenie ciężaru podatkowego na podatnika, bowiem organ podatkowy, posiadający odpowiednie ku temu instrumenty, nie jest w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, jak też nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia ( wyrok NSA z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III S.A. 691/97, wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96 oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96). Na szczególny charakter rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wskazuje wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, który stanął na stanowisku, że "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, ponieważ to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów; wystarczy że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy". Jednakże wyjaśnienia podatnika winny być racjonalne i wiarygodne, gdyż od tego zależy ich wartość dowodowa podlegająca ocenie organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie złożone wyjaśnienia tych cech niewątpliwie nie posiadały, co prawidłowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na ogólnikowe wyjaśnienia strony, w których nie zostały określone nawet w przybliżeniu żadne wielkości dochodów, a także na rozbieżności pomiędzy tymi wyjaśnieniami a zeznaniami złożonymi przez osoby przesłuchane w charakterze świadków w toku postępowania podatkowego. Podatnik nie dysponował również żadnymi dokumentami w zakresie uzyskiwanych przychodów, których – jak słusznie zauważył – nie miał obowiązku przechowywać ze względu na upływ czasu. Jednakże organ I instancji nie miał także żadnego punktu odniesienia dla ustalenia wysokości zgromadzonego mienia przez podatnika w latach gdy prowadził on działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że również samo wskazanie na możliwość występowania wysokich dochodów w latach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, nie jest wystarczające do przyjęcia przy dokonywaniu ustaleń odnośnie mienia możliwego do zgromadzenia w latach poprzedzających analizowany (2000) rok podatkowy. Dokonując zatem analizy dochodowości prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności, organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że podatnik musiał ponieść nakłady inwestycyjne konieczne do uruchomienia kolejnych działalności gospodarczych, a więc uzyskiwane w poprzednich latach przychody wiązały się też z wydatkami co ostatecznie wpływało na wielkość zgromadzonego na dzień 31 grudnia 1999r. majątku. Wskazania wymaga, że zakład ceramiczny zaczął funkcjonować w październiku 1974 r., a w grudniu 1976 r. rozpoczęto hodowlę karpia, czyli po dwóch latach od uruchomienia pierwszej działalności. Uwzględniając przy tym bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny, stwierdzić należy, że organy skarbowe miały podstawy do uznania, że dochody uzyskane w latach 1974-1976 z prowadzonego zakładu ceramicznego nie mogą być uwzględnione w ocenie wysokości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Natomiast ustalając możliwości dochodowe z prowadzonego w latach 1980-1993 ogrodnictwa, organy podatkowe, które nie posiadały żadnych dokumentów ani konkretnych informacji ze strony podatnika, przeprowadziły analizę dochodowości w tym zakresie przy zastosowaniu norm szacunkowych określonych powołanymi wyżej rozporządzeniami wykonawczymi do ustaw regulujących podatki, którym podlegały przychody osiągane z prowadzonego przez skarżącego ogrodnictwa (rozporządzenia z dnia 11 stycznia 1990 r. – Dz. U. Nr 3, poz. 18, z dnia 21 grudnia 1991 r. – Dz. U. Nr 124, poz. 533 oraz z dnia 28 grudnia 1993 r. – Dz. U. Nr 133, poz. 641). Dochodowość hodowli karpia ustalona została w oparciu o informacje dotyczące możliwej wysokości produkcji karpia oraz o cenie, którą podatnik mógł uzyskać w latach 1977-1978 ze sprzedaży ryb. Podkreślenia wymaga, że realizacja zamiaru określenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych, która byłaby najbliższa podstawie rzeczywistej uzasadnia sięgnięcie po instytucję szacowania również w odniesieniu do tego elementu składowego podstawy opodatkowania (dochodów ze znanych źródeł dochodów podatnika) i organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie uprawniony był do ustalenia w ten sposób możliwych dochodów skarżącego. Odnosząc się do zarzutu zaliczenia kwoty 250.000 zł, zdeponowanej w banku w formie lokaty, do przychodów z nieujawnionych źródeł, należy uznać za słuszną argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że ostatecznie kwotę ta uznano za wydatek poniesiony w 2000r., a błędne uznanie przez organ podatkowy I instancji, że był to przychód tego roku, nie ma wpływu na ostateczne rozliczenie kwoty podatku. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że skarżący miał umocowanie do dokonania sprzedaży nieruchomości i pobrania kwoty uzyskanej ze sprzedaży w wysokości 250.000 zł, którą następnie w terminie 30 dni był zobligowany wypłacić byłej żonie K. S. Jak prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, sporna kwota została, zgodnie z umową, wypłacona w oznaczonym terminie, a mimo to lokata bankowa (założona w dniu 3 kwietnia 2000r.) nie została zlikwidowana w tej dacie. Fakt ten również potwierdził w toku postępowania odwoławczego podatnik w piśmie z dnia 21 lutego 2007 r., odnosząc się do złożonych zeznań przez byłą żonę, że pieniądze faktycznie przekazał w gotówce z oszczędności z lat poprzednich, przechowywanych również w gotówce, które na dzień 1 stycznia 2000 r. stanowiły kwotę 635.234 zł. Skoro jednak organ podatkowy podważył możliwość zgromadzenia tak znacznych zasobów pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999r., uprawniony był zatem do zaliczenia do wydatków 2000 r. kwoty w wysokości 250.000 zł, gdyż kwotę tą skarżący wypłacił w 2000r. byłej małżonce nie likwidując założonej lokaty bankowej w tej samej wysokości. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy I instancji, a następnie organ odwoławczy ustalając stan faktyczny dokonały, na podstawie udostępnionych przez stronę dokumentów, za poszczególne lata bardzo szczegółowego zestawienia ponoszonych wydatków na zakup nieruchomości i użytkowania wieczystego oraz dochodów z ich sprzedaży, a także zakupów i sprzedaży licznych samochodów. Przeprowadziły szczegółową analizę wyciągów z posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych i środków pieniężnych na nich zdeponowanych. Ostatecznie dokonały wyliczenia możliwych środków finansowych, z których skarżący mógłby pokryć wydatki poniesione w 2000 roku. Zwrócić należy uwagę, że podatnik w przeciągu lat, w których zgromadził zdeklarowane w oświadczeniach oszczędności, nie tylko zbywał nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego i samochody, ale jednocześnie również dokonywał wydatków na ich zakup. Ponadto, jak prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, dochód uzyskiwany ze sprzedaży nieruchomości i użytkowania wieczystego nie przypadał tylko na podatnika, ale również na jego byłą żonę, co w sposób oczywisty musiało mieć wpływ na ocenę możliwości i wielkości zgromadzonego przez podatnika majątku. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na sprzeczności w składanych wyjaśnieniach podatnika i jego byłej żony, co ostatecznie dawało im podstawę do zakwestionowania przedstawionych przez podatnika rozliczeń za 1997r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom i zeznaniom, zgodnie z którymi K.S. na miesiąc przed rozwodem (w maju 1986 r.) otrzymała środki pieniężne stanowiące połowę równowartości majątku wspólnego małżonków wskazując, że późniejsze wyjaśnienia i działania stron dotyczące rozliczeń z tytułu sprzedanych nieruchomości zaprzeczają tym twierdzeniom – przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zakupów i sprzedaży nieruchomości wskazuje, że w tych transakcjach była małżonka podatnika miała bezpośredni lub pośredni udział, z czego wynika, że nie mogło mieć miejsca dokonanie spłaty K. S. przed rozwodem, a dochody ze sprzedaży podlegały podziałowi pomiędzy byłych małżonków. Ponadto zwrócić należy uwagę, że na okoliczność powyższej spłaty nie przedstawiono żadnego dokumentu, który, zdaniem Sądu, przy tak dużych rozmiarach majątku, na jaki skarżący wskazuje, powinien istnieć. Słusznie też uznały organy podatkowe za mało prawdopodobne wyjaśnienia podatnika dotyczące przechowywania środków pieniężnych w kwocie 580.000 zł poza jakąkolwiek instytucją finansową. Jak wynika z akt sprawy na wniosek podatnika został przesłuchany jego syn, K. S., w celu potwierdzenia powyższej okoliczności. Jego zeznania pozostają jednak w sprzeczności z zeznaniami samego podatnika, gdyż wskazał, że ojciec w jego obecności przeliczał powyższą kwotę w złotych polskich, natomiast zgodnie z oświadczeniami podatnika, kwota ta była przechowywana w dewizach i w złocie. Ta sprzeczność w zeznaniach osób sobie bliskich i niewątpliwie niemających interesu żeby sobie szkodzić poddaje w wątpliwość sam fakt posiadania przez skarżącego na dzień 31 grudnia 1999 r. środków finansowych w gotówce. Ponadto należy mieć na uwadze, że wskazana kwota została pozyskana, zdaniem skarżącego, z prowadzonych działalności gospodarczych w latach 1974-1993. Uwzględnienia zatem wymagały okoliczności takie jak przemiany gospodarcze, hiperinflacja na początku lat 90-tych oraz denominacja obowiązująca od 1995 r. Dodatkowo powtórzyć należy, że przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, że niemożliwym było zgromadzenie tak znacznych środków w zakreślonym wyżej okresie. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy zatem uznać za niesłuszny zarzut skargi naruszenia przepisu art. 122 o.p., formułującego zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co zostało wyżej wykazane. Zajęte stanowisko – w ocenie Sądu – zostało natomiast poparte logiczną argumentacją przedstawioną w decyzjach wydanych w obu instancjach. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 181, 188, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – należy je również uznać za nieuzasadnione. Przepis art. 181 zawiera otwarty katalog dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W tym miejscu należy również przytoczyć przepis art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami wobec tego są nie tylko wymienione w przepisie art. 181 o.p., ale również inne dokumenty i informacje zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, jak również przeprowadzoną jego analizę przez organy podatkowe, w ocenie Sądu przepis art. 181 o.p. nie został naruszony. Wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego dopuszczone zostały jako dowód m. in. oświadczenia podatnika, zeznania świadków, wyciągi z rachunków bankowych, zaświadczenia z banków, akty notarialne, umowy sprzedaży samochodów. Ponadto skarżący został wezwany do złożenia oświadczenia o ponoszonych wydatkach osobistych. Podkreślić należy, że w świetle przytoczonego art. 180 § 1 o.p. powyższe żądanie bynajmniej nie jest niedopuszczalne, jak to zauważył skarżący w treści skargi, a wręcz konieczne, gdyż wysokość ponoszonych wydatków stanowi jeden z czynników wpływających na wielkość poczynionych oszczędności. Świadczy to również o podjęciu wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, nie można zatem zarzucić organom obu instancji, że ograniczały dopuszczalność i zakres dowodów. Podkreślenia wymaga, że pomimo zarzutu naruszenia art. 181, strona skarżąca nie podjęła się wyjaśnienia, na czym to naruszenie miałoby polegać. Podobnie ma się to do pozostałych wymienionych przepisów procedury podatkowej. Przepis art. 188 stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że strona wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego o kserokopie dodatkowych dokumentów w treści odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o przesłuchanie w charakterze świadka K. S. w toku postępowania odwoławczego. Zarówno z akt administracyjnych sprawy jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji poddał ocenie dokumenty mające znaczenie w sprawie, to jest akt notarialny sprzedaży nieruchomości oraz zwierający pełnomocnictwo udzielone skarżącemu przez K. S. Również przychylił się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka. Przepis art. 210 o.p. określa elementy, jakie powinna zawierać decyzja administracyjna. Zgodnie z § 1 pkt 6 tego artykułu, zawiera ona między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły jednak obowiązkowi zawartemu w przytoczonej wyżej regulacji. Decyzje obu instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienia faktyczne, w których organy skarbowe dokładnie odniosły się do każdego dowodu oraz jego mocy dowodowej w sprawie. Nie pominęły również uzasadnienia prawnego, gdyż każda decyzja wskazuje na przepis, w oparciu o który zostało przeprowadzone postępowanie skarbowe i określone zobowiązanie podatkowe, a także zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 o.p. w związku z art. 139 § 1 o.p., to jest zasady szybkości postępowania i prowadzenia go w sposób przewlekły i biurokratyczny przez organ I instancji przez około 36 miesięcy, a przez 5 miesięcy, należy uznać zarzut ten za trafny. Zgodnie z art. 125 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W art. 139 o.p. ustawodawca określił terminy załatwienia spraw. Z uwagi, że rozpoznawaną sprawę należy uznać za szczególnie skomplikowaną, winna ona być załatwiona w terminie 2 miesięcy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że niedopełnienie przez organ administracji obowiązku załatwienia w sprawie w zakreślonym w art. 139 § 1 o.p. terminie nie powoduje wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 1985 r. III SA 696/85). Ponadto zwrócić należy uwagę na wstępne rozważania odnoszące się do szczególnego charakteru postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które organy podatkowe zobligowane są przeprowadzić w sposób wyjątkowo wnikliwie i dokładnie. Mając na względzie przedział czasowy, który podatnik wskazał jako okres gromadzenia oszczędności, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane przez organ I instancji liczne zestawienia przychodów i rozchodów podatnika, które zmierzały do ustalenia podatku, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie należy uznać za nader czasochłonne. Nie można także pominąć okoliczności, które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, a mianowicie wniosek skarżącego o wstrzymanie się z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji do czasu rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. oraz wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca nie naruszają przepisów w sposób, który warunkowałby ich uchylenie. Dlatego też Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji,