II FSK 219/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 350/07 w sprawie ze skargi B. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 350/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie ze skargi B. M. W. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia, przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających zarówno za jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Uzasadnienie faktyczne powinno być zindywidualizowane m.in. z uwagi na odesłanie ustawodawcy do nieostrych pojęć takich jak: ważny interes indywidualny i ważny interesu publiczny jako przesłanek zastosowania ulgi. Sąd wskazał, że odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej powinna być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadniona, tak by nie było wątpliwości, że okoliczności konkretnej sprawy zostały należycie ocenione a wnioski z nich płynące nie są dowolne, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w stopniu niedostatecznym rozważała istnienie indywidualnego interesu skarżącej w rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Oceniając wystąpienie przesłanek do zastosowania ulgi polegającej na rozłożeniu zaległości na raty (wystąpienie ważnego interesu indywidualnego), nie wystarczyło tak, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, wskazać jedynie na przyczyny wystąpienia zaległości i fakt przyczynienia się skarżącej poprzez podejmowanie "działań świadomych i przewidywalnych w skutkach" do powstania złej sytuacji majątkowej czy też zawarcia umowy pożyczki w dniu 17 lipca 2006 r., pomimo ciążących już wcześniej na skarżącej innych zobowiązaniach. Dodał, iż nie można uznać za przekonujące uzasadnienie decyzji, w którym organ odwoławczy przywołuje określone fakty, jak zawarcie umowy pożyczki w dniu 17 lipca 2006 r. czy też wskazanie, że skarżąca nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowej, lecz nie wskazuje, czy te okoliczności miały wpływ na ocenę, czy wystąpił indywidualny interes skarżącej w rozłożeniu na raty czy też nie. Sąd podkreślił, iż katalog ulg podatkowych określony w art. 67a Ordynacji podatkowej jest różnorodny, dlatego też przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego pod kątem wnioskowanej przez stronę ulgi. Sąd wskazuje, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2007 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. jest identyczna, chociaż decyzje te dotyczą innych rodzajowo ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Spowodowało to uznaniem przez Sąd że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też postulaty wynikające z przepisu art. 210 § 4 tejże ustawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną na mocy art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżając go w całości. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i niedokonania rozważań w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika zbadanej z punktu widzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, oraz że organy nie uzasadniły przekonywująco i jasno podjętej decyzji, podczas gdy zdaniem organu powyższe uchybienia w niniejszej sprawie nie miały miejsca, 2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie zgromadzonego w aktach sprawy materiału i pominięcie całych fragmentów uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do poczynienia sprzecznych z treścią tych decyzji wniosków, że nie rozważyły ważnego interesu podatnika w zakresie wnioskowanej ulgi, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazania, iż organy podatkowe winny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację prawa i ocenić czy wystąpiło kryterium ważnego interesu podatnika w świetle okoliczności konkretnej sprawy i wnioskowanej ulgi - podczas gdy organy podatkowe dokonały pełnej analizy sytuacji podatnika i rozważyły wystąpienie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jaj autor wskazuje, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew temu co zarzuca zaskarżony wyrok, wyraźnie wynika, iż dokonano oceny ważnego interesu strony poprzez podanie definicji jak należy rozumieć to pojecie oraz rozważenie czy taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo i kompletnie zebrały materiał dowodowy, dokonały wyczerpującej, a nie dowolnej oceny prawnej pod kątem ważnego interesu strony i interesu publicznego oraz podjęły rozstrzygniecie odmowne z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwarcie w wyroku wskazania, co do konieczności ponownego zbadania kryterium ważnego interesu podatnika, w świetle okoliczności konkretnej sprawy i wnioskowanej ulgi oraz do uwzględnienia dokonanej przez Sąd interpretacji prawa, jest zbędne i niemające odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaznaczył także, że Sąd pierwszej instancji wydając przedmiotowy wyrok pominął w swej analizie znaczące fragmenty uzasadnienia decyzji organów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzja w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w rozpoznawanym stanie faktycznym lecz w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego wymaga szczególnie wszechstronnego, precyzyjnego uzasadnienia zarówno co do faktów, jak i co do prawa. Badając zasadność decyzji uznaniowej sąd administracyjny nie jest uprawniony do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądowa omawianych decyzji winna zmierzać wyłącznie do ustalenia, czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej i czy organ przy jej wydawaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, str. 505). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie wytknął organowi, że ogólnikowo i niedostatecznie rozważył przesłankę związaną z indywidualnym interesem podatnika. Stanowisko organu w tej materii ograniczyło się do stwierdzenia, że wprawdzie sytuacja majątkowa podatniczki jest trudna, jednakże jest ona wynikiem świadomych i przewidywalnych w skutkach działań (zaciągnięcie pożyczki), że podatniczka dotychczas nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektyzowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Oczywiście, że nie można go utożsamić z subiektywnym przekonaniem zobowiązanego. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogły zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, str. 253). W ocenie Sądu odwoławczego, na brak zbadania tego zagadnienia prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji właśnie w kontekście przesłanki ważnego interesu podatniczki, analizowanej z punktu widzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Powyższe uchybienie odwoławczego organu podatkowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Zabrakło w dokonanej przez odwoławczy organ podatkowy analizie odniesienia do trudnej sytuacji materialnej podatniczki. Nie wystarczy bowiem analizowanie jej dochodów bez zbadania i odniesienia się, czy wystarczą one na zaspokojenie jej bieżących, koniecznych potrzeb, które ze względu na stan zdrowia nie są identyczne jak innych członków społeczeństwa. Ochrona interesów fiskalnych, na które powołują się organy podatkowe, powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków pomocy społecznej, jeżeli na skutek odmowy przyznania ulgi podatniczka będzie musiała korzystać z takiej pomocy. Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na mocy art. 184 p.p.s.a.