I SA/Ol 446/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]", którą za miesiąc kwiecień 2001r. określono A Sp. z o.o. w M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7.947 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.065 zł. W uzasadnieniu podniesiono, iż poza sporem pozostaje fakt istnienia w obrocie prawnym dwóch różnych egzemplarzy jednej faktury nr "[...]" z dnia 26 kwietnia 2001r. tj. : – oryginału będącego w posiadaniu podatnika, potwierdzającego zakup 23.696 litrów oleju napędowego o wartości netto 46.444,16 zł, podatek VAT 10.217,72 zł; – kopii znajdującej się w posiadaniu wystawcy B Sp. z o.o. w L. (dalej jako spółka sprzedająca), dokumentującej sprzedaż 10.000 litrów oleju napędowego o wartości netto 19.600 zł, podatek VAT 4.312 zł . Wystawca zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 w/w wartości wynikające z posiadanej kopii faktury. Z przedstawionego wydruku konta rozrachunkowego podatnika wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2001r. spółka zaksięgowała zakup oleju napędowego o wartości 23.912 zł i 32.749,88 zł, zaś w dniu 31 maja 2001r. zaksięgowała tytułem zapłaty za nabyte paliwo notę kompensacyjną nr "[...]" na kwotę 56.661,88 zł. Z noty tej wynika, iż skompensowane zostały należności wynikające z faktur: – nr "[...]" z dnia 26 kwietnia 2001r. w kwocie 56.661,88 zł; – nr "[...]" z dnia 2 maja 2001r. w kwocie 64.660 zł. W toku prowadzonego postępowania uzupełniającego organ odwoławczy uzyskał informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż przedmiotem kompensaty był samochód ciężarowy marki Volvo oraz przyczepa. Ustalono również, iż saldo nierozliczonych wzajemnych należności do zapłaty przez spółkę sprzedającą olej napędowy na rzecz podatnika wynosi 7.998,12 zł. Kwota ta została uregulowana w dniu 5 maja 2001r. przelewem bankowym opiewającym na 8.000 zł. Organ II instancji w dniu 23 marca 2007r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – L. K., wspólnika i wiceprezes A Sp. z o.o. w M., na okoliczność wyjaśnienia przyczyny rozbieżności w treści oryginału i kopii faktury nr "[...]". Świadek ten w postępowaniu przed organem I instancji odmówił złożenia zeznań. Świadek zeznała, iż olej napędowy ze spornej faktury został przewieziony transportem sprzedawcy - wystawcy faktury, w ilości 10.000 litrów i był przechowywany w dzierżawionej bazie w S. Rozbieżność pomiędzy ilością litrów oleju napędowego widniejącego na dowodzie przyjęcia Pz do magazynu (10.000 litrów), odpowiadającej ilości oleju z kopii faktury, a ilością oleju na oryginale faktury (23.696 litrów) wynika z faktu, że cysterną zostało przywiezione 10.000 litrów, a pozostała ilość była tankowana bezpośrednio przez kierowców u wystawcy. Świadek zobowiązała się dodatkowo do przedłożenia w organie odwoławczym umowy dzierżawy bazy magazynowej oraz zestawień wydania paliwa dla kierowców. Ostatecznie jednak pełnomocnik podatnika poinformował, że spółka nie posiada obecnie przedmiotowych zestawień (najprawdopodobniej zaginęły), a ponadto nie ma prawnego obowiązku przechowywania dokumentacji związanej z pracą i rozliczaniem kierowców przez okres dłuższy niż 1 rok (zgodnie z przepisami prawa pracy). Podsumowując organ II instancji wskazał, iż przeprowadzone przez niego postępowanie uzupełniające nie doprowadziło do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy niż ten, który został ustalony przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszym stanie faktycznym znajduje zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanego oryginału faktury z dnia 26 kwietnia 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem podatnika dotyczącym sprzeczności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia z Konstytucją. Organ wskazał, iż przepis ten nigdy nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, zaś powoływane przez spółkę wyroki dotyczą stwierdzenia niekonstytucyjności zupełnie innych przepisów - § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Ponadto organ II instancji wskazał, iż organy podatkowe nie mają możliwości badania rozporządzeń pod kątem ich zgodności z ustawami. Tym samym jeżeli w/w rozporządzenie jest obowiązującym aktem prawnym organy podatkowe są obowiązane je stosować. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż zgodnie z ust. 5 § 50 rozporządzenia organy podatkowe winny pozbawić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie w całości, lecz jedynie do różnicy podatku VAT niewskazanej przez wystawcę na posiadanej przez niego kopii. Zgodnie z treścią w/w przepisu, w sytuacji określonej w ust. 4 pkt 1 lit. b kwotę podatku należnego ustala się na podstawie dokumentu zawierającego wyższą kwotę podatku. Regulacja ta odnosi się jednak wyłącznie do podatku należnego i adresowana jest do sprzedawcy (wystawcy faktury). Wskazano także, iż w niniejszej sprawnie brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 lub art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niezbędne byłoby w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonywałby szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ord. pod., a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Nie znaleziono także podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt jako ustawa VAT) do czasu rozstrzygnięcia przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości kwestii zgodności z prawem wspólnotowym, albowiem nie jest to zagadnienie wstępne o jakim mowa w art. 201 § 1 Ord. pod., które uzasadnia zawieszenie postępowania. Dodatkowo podniesiono, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem, w istocie zaś jest sankcją administracyjną. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 210 § 4, Ord. pod. poprzez nie podjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebrania całego materiału dowodowego oraz wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podejmując decyzję w niniejszej sprawie miał na uwadze wyjaśnienia strony i w jego ocenie sam fakt, że na oryginale faktury widnieje podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury, a na kopii brak jest tego podpisu nie przesądza o tym, który z dokumentów potwierdza rzeczywistą transakcję zakupu oleju napędowego i nie zmienia stanu faktycznego ustalonego przez oba ograny podatkowe. Dokonując oceny materiału dowodowego nie naruszono zasady praworządności ani zasady zaufania do organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec strony sankcyjnego przepisu z art. 109 ust. 4-6 ustawy VAT, w sytuacji gdy nie miała ona żadnego pływu na działania wystawcy faktury. Zdaniem organu podatkowego ewentualna szkoda powstała u podatnika w skutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią rozliczeń wobec nieuczciwego kontrahenta na drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na postępowanie podatkowe. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik A Sp. z o.o. w M. i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji, - na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji PR - o pominięcie przy rozstrzyganiu § 50 ust. 4 pkt. 1 lit b rozporządzenia, o zasądzenie kosztów postępowania oraz ewentualnie o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją przepisów § 50 ust 4 rozporządzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ord. pod. poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie wypełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności: nie przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli spółki sprzedającej na okoliczność potwierdzenia dokonania na rzecz skarżącej dostawy towaru w ilościach i wartości wyszczególnionej na oryginale faktury posiadanym przez skarżącą oraz wyjaśnienia rozbieżności zaistniałych na oryginale i kopii tej samej faktury; – art. 121 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez powierzchowną analizę materiału dowodowego, pominięcie w uzasadnieniu decyzji części zarzutów oraz wyjaśnień skarżącej bez wskazania przyczyny nie ustosunkowania się do nich, pominięcie części istotnych w sprawie dowodów zebranych w toku postępowania odwoławczego (umów leasingu samochodów ciężarowych, ewidencji środków trwałych, umowy dzierżawy bazy w S., wyjaśnień złożonych przez spółkę i W. W.), pominięcie zarzutu niewskazana przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji § 50 ust. 4 pkt 1 lit b rozporządzenia; – art. 121 § 1 Ord. pod. w zw z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcyjnego przepisu art. 109 ust. 4-6 ustawy VAT w sytuacji, gdy skarżąca spółka dopełniła należytej staranności przed podjęciem współpracy ze spółką sprzedającą olej napędowy, strona skarżąca nie miała żadnego wpływu na działania wystawcy faktury oraz nie miała możliwości sprawdzenia prawidłowości opodatkowania transakcji udokumentowanej sporną fakturą; – art. 193 § 1 oraz art. 290 § 5 Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż stwierdzenie w protokole kontroli nierzetelności ksiąg podatkowych jest niezbędne w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ord. pod., podczas gdy z w/w przepisu nie wynika, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy organ – z braku innych dowodów – jest zmuszony do szacowania podstawy opodatkowania; – art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 3 i 4 i art. 140 Ord. pod. poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu do wydania decyzji oraz nie zasługujące na uwzględnienie wyjaśnienie przyczyny przedłużenia terminu do wydania decyzji o kolejne dwa miesiące w sytuacji, gdy zarówno strona jak i jej pełnomocnik w celu przyspieszenia rozstrzygnięcia świadomie nie skorzystali z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 200 § 1 Ord. pod.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż aby skarżąca mogła w kwietniu 2001r. skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT musiały zostać spełnione łącznie następujące warunki wynikające z art. 19 ust. 1 i ust 2, art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia tj.: – podatnik w momencie dokonania odliczenia musiał posiadać oryginał faktury, – podatnik w momencie dokonania odliczenia musiał być w posiadaniu towaru, udokumentowanego w/w fakturą, – faktura nie mogła dokumentować nabycia towarów lub usług wymienionych w art. 25 ust. 1 ustawy VAT oraz w § 12 rozporządzenia. Skarżąca, w niniejszej sprawie, wszystkie powyższe warunki spełniła była więc uprawniona do odliczenia podatku z oryginału faktury. Organy podatkowe nie podważyły okoliczności faktycznych tj. tego, że odstawa towaru miała miejsce, faktu że doszło do nabycia towaru wykazanego w fakturze z dnia 26 kwietnia 2001r., ani tego że skarżąca w momencie dokonywania odliczenia podatku była w posiadaniu oryginału w/w faktury. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, zgodnie z zasadą neutralności i proporcjonalności, zależy jedynie od stwierdzenia przez organy, czy kontrahent faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem podatku VAT. Na prawo to nie ma natomiast wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek wykazany w wystawionej przez siebie fakturze. Dodatkowo wskazano, iż zakaz odliczenia podatku wprowadzono przepisem podustawowym ,tj. § 50 ust 4 pkt 1 lit b rozporządzenia, ale z uwagi na fakt, że został on wydany bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien mieć zastosowania. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z art. 120 Ord. pod. wynika powinność takiej wykładni przepisów prawa, która uwzględnia nie tylko literalne brzmienie danego przepisu, ale również miejsce danej regulacji w hierarchii źródeł prawa oraz zasad i wartości chronionych przez Konstytucję. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób podzielić stanowiska organu II instancji, iż wobec braku badania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit b z Konstytucją organ podatkowy zwolniony jest z dokonywania wykładni w/w przepisu pod kątem jego ewentualnej niekonstytucyjności. Pełnomocnik podniósł, iż regulacja zawarta w § 50 ust. 4 rozporządzenia rozszerzyła katalog ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w art. 25 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym w akcie o charakterze podstawowym uregulowano te elementy podatku VAT, które winny być określone bezpośrednio w ustawie, żaden bowiem z przepisów ustawy VAT nie przewidywał możliwości wydania rozporządzenia w takim przedmiocie jaki został określony w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Na bezsprzeczną niezgodność w/w przepisów rozporządzenia wskazuje jednoznacznie fakt umieszczenia przez ustawodawcę – w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy, Dz. U. nr 90, poz. 756) – przepisów zawartych do 31 maja 2005r. w § 14 ust. 2 rozporządzenia bezpośrednio w ustawie. Zdaniem skarżącej spółki pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku stanowi także naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT i w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania transakcji, której dotyczy sporna faktura. Spółka zachowała się bowiem w sposób zgodny z ustawą podatkową, dopełniła należytej staranności przed podjęciem współpracy ze spółką sprzedającą oraz nie miała możliwości weryfikacji sposobu postępowania kontrahenta wobec czego nie można jej obciążać skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Nawet w sytuacji uznania, że przepis § 50 ust. 4 rozporządzenia odpowiada prawu, uznać należy, że podatnik nie powinien tracić prawa do odliczenia całego podatku wykazanego w posiadanym przez skarżącą oryginale faktury, lecz winien ograniczać się jedynie do różnicy podatku VAT niewykazanego przez wystawcę na posiadanej przez niego kopii. Zarzucono także, że organy podatkowe nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego. Należało bowiem dołączyć do akt niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu toczącym się w stosunku do spółki sprzedającej olej napędowy. Także zgromadzone dowody nie rozwiewają wątpliwości dotyczącej przyczyny posiadania przez spółkę sprzedającą kopii faktury na kwotę niższą niż kwota widniejąca na oryginale będącym w posiadaniu skarżącej. Wystawienie bez woli i wiedzy skarżącej drugiej faktury na kwotę niższą niż wykazana na oryginale prawidłowej faktury (opatrzonej podpisami zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury zgodnie z § 37 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia) wskazuje na działanie spółki sprzedającej mającej na celu zmniejszenie podatku VAT należnego. Skarżąca, aby wyjaśnić powstałe wątpliwości wnosiła o przesłuchanie świadków ze strony spółki sprzedającej, organ odwoławczy nie przychylił się jednakże do tych sugestii, co więcej nie ustosunkował się w ogóle do wniosku skarżącej ani w toku postępowania odwoławczego ani w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem na organie podatkowym ciąży obowiązek odniesienia się do wszystkich twierdzeń i wyjaśnień podnoszonych w toku postępowania, wyjaśnienie dlaczego pewnie dowody zostały uznane za udowodnione a inne nie. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie powinna zostać na nią nałożona sankcja wynikająca z art. 109 ustawy VAT, z uwagi na fakt, iż skarżąca nie może odpowiadać za dokonane bez jej wiedzy i woli działania kontrahenta, na które nie ma żadnego wpływu. Treść art. 193 Ord. pod. zakłada domniemanie prawdziwości danych zawartych w księgach rachunkowych. Tym samym organ podatkowy nie ma prawa przypisywania podatnikowi dodatkowego przychodu, wyłączenia określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, czy też odmowy prawa do odliczenia podatku VAT bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. Właściwą formą zakwestionowania ksiąg jest protokół z ich badania, co wynika z art. 193 § 6 Ord. pod. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały ksiąg (rejestru VAT) zgodnie z wymowami wynikającymi z Ordynacji podatkowej nie mogły dokonywać ustaleń sprzecznych z ich treścią tj. uznać, że skarżącej nie przysługuje prawo do obliczenia podatku VAT. We wniesionej skardze zarzucono także, nieuzasadnione przedłużanie terminu do wydania decyzji w sytuacji, gdy zarówno strona jak i jej pełnomocnik świadomie zrezygnowali z przysługującego im na mocy art. 200 Ord. pod. uprawnienia. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie uzupełnił wniesioną skargę o zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powołując się na przepisy art. 68 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw. Wniósł także o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Dodatkowo podniósł, iż organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zarzutu nie wskazania przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji regulacji § 50 ust. 4 pkt. 1 lit b rozporządzenia, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, bowiem organ I instancji powołał tę normę w uzasadnieniu poprzez ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa ze wskazaniem, jaki zachodzi związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Pełnomocnik organu uznał wniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia za bezzasadny w świetle art. 68 § 3 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Ocena zaskarżonej decyzji nie może nadto pomijać konstytucyjnych aspektów jej legalności. Jeśli bowiem podstawą prawną był przepis, który nie jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, to decyzja taka nie może być uznana za wydaną zgodnie z prawem. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu oparcia decyzji na niezgodnej z Konstytucją RP podstawie prawnej wyrażonej w § 50 ust. 4 pkt1 lit. b cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy obu instancji za faktyczną podstawę swoich rozstrzygnięć przyjęły ustalenie, iż kwota podatku wykazana na oryginale faktury posiadanej przez skarżącą spółkę jako nabywcę jest różna ( wyższa) od kwoty wykazanej na kopii, którą posiadała spółka sprzedająca olej napędowy. Taki stan faktyczny jest zaś przedmiotem uregulowania w cyt. przepisie rozporządzenia. W konsekwencji, w oparciu o ten przepis rozporządzenia przyjęto, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z przedmiotowej faktury oraz zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2001r. Spółka pozbawiona więc została fundamentalnego dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co uregulowane jest w art. 19 ust.1 oraz art. 21 ust.1 cyt. wyżej ustawy VAT z 1993r. Zgodnie z utrwaloną w ostatnim okresie judykaturą, sąd rozpoznający sprawę uprawniony jest do samodzielnej oceny zgodności podustawowego aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją R.P. ( vide: wyroki NSA z 24.06.2004r., sygn. akt FSK 177/04, opubl.. w "Przeglądzie Podatkowym" 4/2005, str. 57; z 16.01.2006r. , sygn. akt I OPS 4/05, opubl. w ONSAiWSA 2/2006, poz.39 ). Uprawnienie to wywodzi się z treści art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego , iż " sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych z treścią art. 217 Konstytucji dopuścił także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 ( opubl. w OTK-A 2/2002, poz.13 ). Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdzić zatem należy, iż w ocenie sądu pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku nastąpiło na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją i ustawą. Zgodnie z art. 217 Konstytucji " Nakładanie podatków , innych danin publicznych , określanie podmiotów , przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji, również mówiącym o ustawowym określaniu ciężarów i świadczeń publicznych nakładanych na obywateli . Wykładnia tych przepisów była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który wskazywał na zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych ( a więc i podatkowych ) oraz na to, że wyliczenie w art.217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego ( vide: wyroki Trybunału Konstytucyjnego : cyt. wyżej oraz z 16.06.1998r. , sygn. akt U 9/97 opubl. w OTK ZU 4/1998, poz. 51; z 1.09.1998r. , sygn. akt U 1/98 opubl. w OTK ZU 5/1998, poz. 65 ; z 9.02.1999r. sygn. akt U 4/98 opubl. w OTK ZU 1/1999, poz. 4 ; z 20.06.2002r. sygn. akt K 33/01 opubl. w OTK-A 4/2002, poz. 44; z 26.04.2004r. sygn. akt K 24/03 opubl. w OTK-A 4/2004, poz.33). Ocena konstytucyjności kwestionowanego w skardze przepisu rozporządzenia Ministra Finansów , nie może także odrywać się od art. 92 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego zasadę prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych. Przepis ten określa, że "Rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. , sygn. akt 24/03 , stwierdzając przy tym ,że zasada ta " wobec treści art.217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne , dalej idące konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art.92 ust.1 Konstytucji w tym znaczeniu , iż – nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego – ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002r. ,K 33/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 44). Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach" ( pkt III.4 uzasadnienia). Także Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa , sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia , mimo ,że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost ,że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy ( cyt. wyżej wyrok NSA z 24.06.2004r. sygn. akt FSK 177/04). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , zakwestionowany przepis § 50 ust.4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. wydany został z naruszeniem wymienionych wyżej zasad konstytucyjnych i art. 217 Konstytucji. Dokonano nim bowiem uregulowania , które zastrzeżone jest dla ustaw podatkowych . Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest niewątpliwie fundamentem podatku od towarów i usług , stanowiąc jego istotny element konstrukcyjny . Pozbawienie podatnika tego prawa , jako "ważące o zachowaniu konstrukcji tego podatku może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych" ( vide: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 11 .12.2001r. , sygn. akt SK 16/00, opubl. w OTK ZU 8/2001 poz.257 ; z 25.10.2005r., sygn. akt SK 33/03, opubl. w OTK-A 9/2004, poz. 94). Rozporządzenie wykonawcze z 22 grudnia 1999r. wydane zostało na podstawie kilku przepisów ustawy VAT z 1993r. w tym art. 23 oraz art. 32 ust. 5. Pierwszy z tych przepisów upoważniał Ministra Finansów do określenia w podustawowym akcie wykonawczym m.in. przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku . W świetle przedstawionych wyżej wywodów i stanowiska judykatury , taki zakres upoważnienia jest niezgodny z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji , naruszając zasadę prymatu ustawy wyrażoną w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Podobnie ocenić należy upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy. Upoważnienie to w żadnej mierze nie uprawniało Ministra Finansów do określenia w akcie wykonawczym jakichkolwiek warunków, których spełnienie dawałoby podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Upoważnienie to uprawniało jedynie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania a także określenia wzorów tych faktur z uwzględnieniem wskazanych w upoważnieniu celów. Taki zakres upoważnienia ( określenie szczegółowych zasad wystawiania faktur i innych związanych z fakturą elementów) wiązał się bezpośrednio z ustawowym wymogiem dokumentowania fakturami obrotu i kwot podatku naliczonego ( art. 19 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy ). Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług , faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe , gdyż tylko osoba posiadająca fakturę VAT może dokonać obniżenia podatku należnego. Wynika to wprost z art. 19 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy. Zauważyć jednak należy ,że wprowadzone w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie zostało zawarte w przepisach ustawy. Rozporządzeniem wprowadzono zatem pozaustawowe przesłanki korzystania z fundamentalnego uprawnienia podatnika VAT. W cytowanym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r, K 24/03, Trybunał wskazał na konieczność i wagę działań prewencyjnych i represyjnych , mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i wykonywania przez podatników ich obowiązków wobec państwa. Stwierdził jednak przy tym, że " w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom" i że osób , które zachowały się w sposób zgodny z ustawą podatkową " nie można obciążać skutkami działań lub zaniechań innych osób , na które nie miały one wpływu" ( pkt III.7 uzasadnienia ). Kwestionowane uregulowanie w ocenie sądu wprowadza taką możliwość przeniesienia na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości innej osoby. W rozpoznawanej sprawie skarżąca na takie właśnie okoliczności się powołuje , wskazując ,że nie miała wpływu na treść kopii faktury , którą dysponował sprzedawca. Niejako na marginesie sprawy zauważyć nadto należy, że potwierdzenie tezy , iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku jest materią ustawową, stanowi unormowanie tych kwestii w obecnie obowiązującym stanie prawnym . Do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. ( D.U. nr 54, poz.535 ze zm.), po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. ( D.U. nr 90, poz. 756 ) , wprowadzono bowiem regulowane uprzednio w rozporządzeniu wykonawczym do art. 88 ust. 3a ustawy VAT przypadki , w których wyłączona została możliwość uzyskania odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego ( w tym przypadek analogiczny jak w kwestionowanym w niniejszej sprawie § 50 ust.4 pkt 1 lit.b rozporządzenia z 1999r.). Nowelizacja ustawy VAT z 2004r. była konsekwencją wątpliwości podnoszonych co do konstytucyjności delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 ustawy z 2004r. , analogicznej z delegacją zawartą w art. 23 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. ( vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki " VAT .Komentarz. Aneks", Zakamycze 2005, s.140 ) . W świetle powyższego , skoro unormowanie zawarte w § 50 ust. 4 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. wykroczyło poza obszar regulacji zastrzeżonej przez Konstytucję dla ustaw , należało odmówić zastosowania wymienionego przepisu wykonawczego. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe , zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zobowiązane będą do niestosowania w sprawie wymienionego przepisu. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego w zakresie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie unormowań ustawowych a więc art. 19 ust. 1 i 2 oraz art.21 w zw. z art. 32 ust.1 ustawy VAT z 1993r. Niewystarczające więc będzie samo porównanie oryginału faktury z kopią i orzeczenie na tej podstawie o braku prawa do obniżenia podatku , jak to uczyniono w uchylonych decyzjach. Konieczne będzie wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności przedmiotowej dostawy i uzupełnienie postępowania zgodnie z wymogami art. 122 , 187§1 , 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy przeprowadził już w pewnym zakresie uzupełniające lecz nie dokonał w zaskarżonej decyzji oceny przeprowadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Było to niewątpliwie wynikiem przyjęcia, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie w aspekcie zastosowanego jako podstawa prawna decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia. Ponowne postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do ustalenia jakie zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce w obrocie między skarżącą a sprzedawcą oleju napędowego i dlaczego między oryginałem faktury a jej kopią zaistniały różnice co do ilości nabytego paliwa i w konsekwencji wysokości podatku , dlaczego na kopii faktury brak podpisu nabywcy , czy rzeczywiście skarżąca spółka przyjęła tylko dostawę 10.000 litrów paliwa a pozostała ilość pobierana była przez kierowców bezpośrednio u sprzedawcy i jakie to miało znaczenie z punktu widzenia prawidłowego fakturowania obrotu i podatku w związku z przepisami określającymi powstanie obowiązku podatkowego (art.6 ustawy). Należy przy tym mieć na względzie zeznania przesłuchanej L. K. , która podała, że w rzeczywistości do spółki dostarczono tylko 10.000 litrów oleju a 13.696 litrów zatankowali kierowcy bezpośrednio u dostawcy . Wyjaśnienia wymagać więc będą okoliczności takiego "nabywania" paliwa . Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego , organy podatkowe powinny mieć na względzie ,że podstawą do obniżenia podatku należnego mogą być tylko faktury stwierdzające czynności , które zostały faktycznie dokonane . Wynika to z przepisów ustawy , w szczególności art. 19 i 32 ust. 1 . Badając przedmiotową fakturę i jej kopię , należy nadto uwzględniać ,że oryginał faktury nie musi z samej istoty stanowić jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia sprzedawcy przez nabywcę towaru lub usługi określonej kwoty tytułem związanego z daną transakcją podatku VAT. Oryginał faktury traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty VAT tylko w tym sensie ,że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi . Istnienie oryginału faktury nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony w całości lub pewnej części a wystawienie faktury miało całkowicie lub częściowo pozorny charakter. Jeśli więc między oryginałem a kopią zachodzą różnice , to nie można bezwarunkowo przyjmować ,iż istniejący oryginał faktury stanowi dowód uiszczenia sprzedawcy kwoty należnego podatku VAT. ( vide; cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego , sygn. akt K 24/03). Na znaczenie materialnoprawnej a nie tylko formalnej prawidłowości faktury zwraca uwagę także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że prawidłowość taka zachodzi "jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze" a "nie będzie można uznać za prawidłową fakturę , gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach" ( wyroki NSA z 13.03.1998r., I S.A./Lu 1240/96, LEX nr 33533 oraz z 6.06.1997r., I S.A./ Ka 621/97, LEX 29937). Dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, dokonaniu zgodnej z art. 187 §1 i art. 191 ordynacji podatkowej oceny dowodów i poczynieniu ustaleń faktycznych możliwe będzie prawidłowe rozstrzygnięcie co do spornej materialnoprawnej kwestii prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku za miesiąc kwiecień 2001 roku . Wówczas także organy podatkowe powinny ustosunkować się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe . Pełnomocnik skarżącej zarzut ten opiera na treści art. 68§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20§2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw ( D.U. nr 169, poz. 1387) , wywodząc, że z dniem 31 grudnia 2004r. upłynął trzyletni okres przedawnienia. Oceniając ten zarzut organy podatkowe powinny rozważyć treść art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii niezgodnego z prawem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że zagadnienie podstawy prawnej orzekania tego zobowiązania wyjaśnione zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września2005r. Argumentację tej uchwały sąd w pełni podziela w niniejszej sprawie. Z uwagi na uchylenie decyzji organów obu instancji , nie zachodzi jednak obecnie potrzeba czynienia w tym przedmiocie szczegółowych rozważań i odnoszenia się do wywodów skargi. Sąd nie podziela także zarzutów podniesionych w skardze co do naruszenia art. 193§1 i art.290§5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (. D. U. nr 8/2004, poz.65 z późn. zm.) Stanowisko przedstawione w tym względzie w zaskarżonej decyzji jest trafne . W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonywały bowiem zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych , gdyż rozstrzygnięcie oparte było na bezspornym fakcie istnienia różnicy między oryginałem faktury a jej kopią. Nie miały więc zastosowania przywołane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej , których naruszenie zarzuca skarga . Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 205§2 i 4 p.p.s.a. Wysokość zasądzonej opłaty za czynności pełnomocnika – doradcy podatkowego określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ....( D.U. nr 212, poz.2075 ).