I SA/Sz 58/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 27.11.2006 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1.09.2006 r., ustalającej B. P. na kwotę 18.956,00 zł zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji organu odwoławczego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 25.07.2005 r., uzupełnionym postanowieniem z 21.11.2005 r., prawo do spadku po zmarłym A. P nabyli: żona B.P. oraz dzieci M.P. i W. P. - po 1/3 części każde z nich. W złożonych przez siebie zeznaniach o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych spadkobiercy ci określili wartość masy spadkowej na kwotę 470.000,00 zł, wskazując, że wchodzą w jej skład udziały w przedsiębiorstwie "H" spółka jawna w składzie A.G.-A.P., tj. udział do 1/4 tego przedsiębiorstwa o wartości 231.370,00 zł. Wartość długów i ciężarów obciążających masę spadkową określili na kwotę 201.870,12 zł, zaliczając do nich koszty pogrzebu spadkodawcy w kwocie 6.870,12 zł i udział do 1/2 części nakładów poniesionych z majątku wspólnego małżonków na majątek odrębny spadkodawcy - tj. w kwocie 195.000,00 zł. Decyzją z dnia 27.02.2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił B.P. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.969,00 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość udziału w 1/2 części przedsiębiorstwa "H" - A.G., A.P. spółka jawna, a nie - jak wykazali to spadkobiercy - wartość udziału do 1/4 części, uznając, że zgodnie z art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego prawa majątkowe wynikające ze współwłasności łącznej, podlegającej odrębnym przepisom, stanowią majątek osobisty małżonków, co oznacza, że wchodzący w skład masy spadkowej udział spadkodawcy w w/w przedsiębiorstwie wynosił 462.740,00 zł. Nadto, powołując treść przepisów art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 922 Kodeksu cywilnego, organ podatkowy stwierdził, że nie stanowią ciężaru spadku nakłady poniesione przez małżonka spadkodawcy za jego życia na nieruchomość będącą przedmiotem spadku, dlatego do długów i ciężarów obciążających masę spadkową zaliczył jedynie koszty pogrzebu, tj. kwotę 6.870,12 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym zarzucono naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na nie uznaniu udziału w spółce jawnej za część przedsiębiorstwa oraz naruszenie art. 7 tejże ustawy w związku z art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez zaliczenie do masy spadkowej udziału w domu jednorodzinnym, który wybudowany był w ramach wspólności ustawowej małżeń-skiej ze wspólnych środków małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia 23.05.2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27.02.2006 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia jako wymagającą przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie nakładów poniesionych z majątku wspólnego małżonków na majątek osobisty spadkodawcy, które mogły być zaliczone do długów i ciężarów obciążających masę spadkową. Po przeprowadzeniu postępowania w w/w zakresie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 1.09.2006 r., ustalił B. P. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 18.956,00 zł. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku nie wymieniono nakładów poniesionych przez małżonka spadkodawcy za jego życia na nieruchomość będącą przedmiotem spadku, zatem nakłady te nie stanowią ciężaru spadku. Natomiast zgodnie z art. 511 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie śmierci jednego z małżonków wyrównanie dorobków następuje pomiędzy jego spadkobiercami a małżonkiem pozostałym przy życiu. Uwzględnił jednak wyjaśnienia strony, złożone na piśmie i do protokołu przesłuchania, w sprawie nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego i do podstawy opodatkowania przyjął udział do 1/2 części nieruchomości położonej w M., objętej księgą wieczystą KW[...], stanowiącej gospodarstwo rolne zabudowane. Uznał bowiem, że gospodarstwo rolne nabyte umową przekazania w okresie pozostawania we wspólności ustawowej przez jednego z małżonków (następcę), podlega zaliczeniu do majątku wspólnego na pod-stawie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, bez względu na fakt uczestniczenia tylko jednego z małżonków w czynności tego nabycia. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono jej ponownie naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na nie uznaniu nabytego udziału w spółce jawnej jako części przed-siębiorstwa i wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w ten sposób, że od udziału w spółce jawnej podatek jest nienależny. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29.06.2004 roku, sygn. akt I SA/Bd 120/04, wskazano w odwołaniu, że nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które związane są z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w bilansie, na podstawie którego ustalono wartość udziału w przedsiębiorstwie PPHU "H", ujęte są środki trwałe (maszyny, budynki, środki transportu), materiały, towary, środki pieniężne, należności, a nie udziały. Wszystkie te składniki w pełni pokrywają się z definicją "zakładu" zamieszczoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Skoro spadek pojmowany jest jako ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego, to również w tym znaczeniu należy rozumieć zakład, którego nabycie i prowadzenie przez okres 5 lat uprawnia do zwolnienia od podatku. Ustawodawca bowiem nie uzależnił prawa do zwolnienia od formy prawnej zakładu. Odwołującej się spadkobierczyni przysługuje zatem prawo do zwolnienia od podatku z tytułu nabycia praw związanych z udziałem w spółce jawnej, co potwierdzone zostało również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21.07.1999 r., sygn. akt III S.A. 7979/98. W odwołaniu nie zgodzono się również z założeniem, że udziały w spółce jawnej nabyli wszyscy spadkobiercy. Wskazano, że w umowie spółki (uchwale zmieniającej umowę spółki), wspólnicy postanowili, że udział wspólnika dziedziczy wyłącznie małżonek zmarłego, a spółka nie ulega rozwiązaniu. Na tej podstawie Sąd Rejonowy wpisał w dniu 11.07.2005 r. zmianę do KRS, polegającą na wpisaniu B. P. jako wspólnika spółki jawnej. Przyjąć tym samym należy, iż postanowienia wspólników w tym zakresie zgodne były z prawem, zatem udział w spółce nabyła wyłącznie żona zmarłego, a nie wszyscy spadkobiercy. Pozostali spadkobiercy nie mają żadnych praw do majątku przedsiębiorstwa, a zobowiązani zostali do zapłaty podatku, który być może zapłacą powtórnie za kilkanaście lat dziedzicząc po B.P. majątek, w skład którego wchodzić będzie to samo przedsiębiorstwo. Odwołująca się podatniczka zauważyła również, że nabyła udział do 1/4, a nie do 1/2 przedsiębiorstwa - jak uznał organ podatkowy. Jej zdaniem, nowela Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (ustawa 17.06.2004 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 162, poz. 1961), wprowadziła w zakresie stosunków majątkowych zmiany terminologiczne, nie rozstrzygając w odniesieniu do handlowych spółek osobowych kwestii zbiegu konsekwencji prawnych, wynikających z przynależności prawa jednocześnie do wspólności majątkowej małżeńskiej i innego rodzaju majątku. Uważa ona, że nabycie praw i obowiązków w handlowej spółce osobowej za środki pochodzące z majątku wspólnego prowadzi, podobnie jak w poprzednim stanie prawnym, do powstania wspólności łącznej praw i obowiązków małżonków, bez względu na to, czy stanowi efekt zgodnych oświadczeń woli o nabyciu udziału na wspólność, czy też nie. Zatem w rozpatrywanym przypadku istnieje majątek wspólny małżonków, który wprowadzony został do spółki jawnej, wobec czego uznać należy, że udział w spółce jawnej jednego z małżonków był objęty wspólnością ustawową małżeńską i z chwilą, kiedy to znowelizowane prawo zdecydowało, że udział ten stanowi osobisty majątek jednego z małżonków, drugi z małżonków ma prawo, zgodnie z art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do żądania zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z majątku wspólnego na jego majątek osobisty, co w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wchodzi w skład długów spadkowych. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej wynika dalej, iż rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż stosownie do art. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku podlega opodatkowaniu i że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy przy takim nabyciu powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaś podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1). Przywołał następnie regulację art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzając, iż wynika z niego, że od podatku tego zwolnione jest nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w sta-nie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania i zawartych w nim twierdzeń, że nabycie udziału w spółce, wszelkich praw i obowiązków z tym związanych nastą-piło na rzecz małżonki spadkodawcy w wyniku jej wstąpienia do spółki i że w związku z tym nabycie to winno korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, iż nie podziela tego stanowiska, a odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zauważył, iż dziedziczenie udziałów w spółce jawnej nie jest tożsame z nabyciem określonej wartości masy spadkowej spółki (zakładu) i nie może zostać uznane za nabycie "zakładu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, że udział w spółce jawnej jest prawem majątkowym, określa on bowiem ogół praw i obowiązków wspólnika, jakie wynikają z jego uczestnictwa w spółce. Majątek wniesiony przez wspólnika do spółki, jak i uzyskany w wyniku działalności gospodarczej spółki stanowi jej wyłączną własność. Wielkość nabytego udziału ma jedynie bezpośredni wpływ na wysokość wypłaca-nego zysku, jak również stanowi podstawę do obliczenia wierzytelności wspólnika lub jego spadkobiercy w razie wystąpienia ze spółki. Nabyte udziały mają również wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki. Oznacza to, podobnie jak przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, iż z mocy art. 922 Kodeksu cywilnego, spadkobierca zmarłego wspólnika wchodzi jako jego sukcesor we wszelkie prawa zmarłego wspólnika spółki jawnej, dziedzicząc jego kapitał i prawo do udziału. Nie dziedziczy natomiast majątku takiej spółki, albowiem prawa do tego majątku nie miał sam spadkodawca, stwierdził dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, zauważając następnie, że jeśli majątek spółki jawnej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczo-nych do prowadzenia działalności gospodarczej przykładowo w przepisie tym wskazanych, to wobec braku w ustawie o podatku od spadków i darowizn legalnej definicji "zakładu" zasadnym jest odniesienie do niego ustawowego pojęcia "przed-siębiorstwa", a to oznacza, iż nabycie w drodze dziedziczenia udziału w spółkach, niezależnie od ich formy ustrojowej, nie może być traktowane jako równoznaczne z nabyciem zakładu lub jego części, skoro nie jest możliwe nabycie czegoś, co nie należało do zamarłego wspólnika, lecz stanowiło majątek samej spółki jawnej. Prowadzi to do wniosku, według organu odwoławczego, że skoro w rozpatrywanej sprawie składnikiem spadku nabytego przez B.P. jest udział w prowadzącej przedsiębiorstwo spółce jawnej, a więc prawo majątkowe, a nie własność tego przedsiębiorstwa lub jego części, to nie może wobec niej znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o jakim stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania sprowadzającego się do stwier-dzenia, że będący przedmiotem spadku udział w spółce jawnej nabyła wyłącznie B.P. jako żona zmarłego wspólnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zarzut ten uznał za chybiony i odwołał się do zawartej w Kodeksie cywilnym regulacji prawnej dotyczącej spadkobrania. Podkreślił, że w myśl art. 922 § 1 tego Kodeksu do spadku po zmarłym należy ogół jego praw i obowiązków, które z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców, zaś otwierający się z tą chwilą spadek stanowi wyodrębnioną masę, na którą składają się prawa i obowiązki zmarłego i w której uczestniczą wszyscy spadkobiercy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Ze wskazanego wcześniej postanowienia Sądu Rejonowego w K. wynika, iż wobec braku testamentu spadek po zmarłym A.P. dziedziczy jego żona i dzieci na podstawie ustawy. W tej sytuacji twierdzenie, iż pozostali spadkobiercy nie nabyli praw do udziału w spółce jawnej "H" A.G., A.P. jest bezpodstawne. Za nieuprawnione uznał organ odwoławczy również twierdzenie odwołującej się strony co do tego, że do masy spadkowej zaliczeniu podlega nie cały udział zmarłego w spółce jawnej, lecz jedynie jego połowa, a to ze względu na pozosta-wanie spadkodawcy w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przytoczył regulacje zawarte w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, podkreślając, iż dokonana z dniem 20.01.2005 r. nowelizacja tego Kodeksu wyraźnie rozgraniczyła przedmioty stanowiące składniki majątku osobistego każdego z małżonków od przedmiotów stanowiących składniki ich majątku wspólnego i że do pierwszego z tych majątków zaliczyła prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom (art. 33 pkt 3), co oznacza, że udział w spółce jawnej stanowi prawo wchodzące w skład majątku osobistego wspólnika pomimo pozostawania przezeń w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu bezzasadnego przedłużenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdzając, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle faktów wynikających z akt sprawy i przedsta-wiając w tym zakresie obszerna argumentację mającą wskazywać na to, iż prze-wlekłość postępowania była wynikiem okoliczności, na które organ postępowanie to prowadzący nie miał wpływu. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika B.P. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca nie wskazuje wprost przepisów prawa zaskarżoną decyzją naruszonych, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionuje ona dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż przedmiotem dziedziczenia ze strony B.P. nie jest część prowadzonego przez spadkodawcę w spółce jawnej przedsiębiorstwa, lecz jedynie jego prawo majątkowe w postaci udziału w tejże spółce, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie ma do niej zastosowanie zwolnienie podatkowe, o jakim stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo, że zgodnie z umową spółki jawnej po śmierci spadkodawcy wstąpiła ona do tej spółki i prowadzi tym samym odziedziczoną część przedsiębiorstwa. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych skarżąca podkreśla, iż w bilansie, na podstawie którego ustalono wartość udziału w przedsiębiorstwie PPHU "H", ujęte zostały środki trwałe (maszyny, budynki, środki transportu, towary, środki pieniężne, należności, i że wszystkie te składniki pokrywają się z definicją zakładu, równoznaczną z ustawową definicją przedsiębiorstwa. Odwołując się z kolei do przepisów Kodeksu spółek handlowych, w tym do jego art. 58 pkt 4 i art. 64 § 1, skarżąca wywodzi, że uprawniają one do uznania, że nabycie przez B.P. w drodze spadku udziału w rzeczach i prawach majątkowych po zmarłym A.P., które to rzeczy i prawa związane są z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, stanowi nabycie zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. Formułując taką tezę skarżąca jednocześnie odwołuje się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przytaczając uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.07.1999 r., III SA 7979/98, jak również stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29.06.2004 r., I SA/Bd 120/04, które tezę tę mają, jej zdaniem, potwierdzać. Skarżąca kwestionuje również ustalenie przez organy podatkowe obu in-stancji, że prawo do majątku spółki nabyli wszyscy spadkobiercy zmarłego wspól-nika. Wskazując na to, iż w wyniku uchwały wspólników prawo członkostwa w spółce oraz prawo do majątku spółki nabyła wyłącznie B.P., uważa ona, iż prawa do majątku spółki nie mają pozostali spadkobiercy, którzy tym samym nie powinni uczestniczyć "w tym rozliczeniu". Wynika to, jej zdaniem, z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz w/w uchwały. Nie zgadza się również skarżąca z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji ustaleniem, iż przedmiotem dziedziczenia po zmarłym A.P. jest cały jego udział w spółce jawnej (tj. 1/2 majątku spółki), a nie jedynie jego 1/2 cześć (a więc 1/4 część majątku spółki), tj. taka, jaka wynika z jego udziału we wspólności majątkowej małżeńskiej, uważa bowiem, że udział zmarłego w spółce stanowił składnik majątku wspólnego, co oznacza, iż jedynie połowa tego udziału może być przedmiotem dziedziczenia. Wywodzi, że "nabycie praw i obowiązków w handlowej spółce osobowej za środki pochodzące z majątku wspólnego prowadzi do powstania wspólności łącznej praw i obowiązków małżonków (wspólnika i niewspólnika), bez względu na to, czy stanowi efekt zgodnych oświadczeń woli o nabyciu udziału na wspólność, czy też nie". Uważa, że "dyspozycja art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obejmuje stosunek prawny wspólności łącznej majątku spółki cy-wilnej, nie odnosi się natomiast bezpośrednio do sytuacji jednoczesnego przyna-leżenia praw do majątku wspólnego małżonków oraz innego, nieobjętego wspól-onością łączną majątku". Podkreśla również, że ewentualne przyjęcie, jak czynią to organy podatkowe, że na skutek nowelizacji Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.o.) doszło do wyłączenia prawa jednego z małżonków do udziału w spółce jawnej z małżeńskiego majątku wspólnego i włączenie go do majątku osobistego małżonka będącego wspólnikiem w tejże spółce, koniecznym jest uznanie, że wydatki i nakłady poczynione z majątku wspólnego na jego majątek osobisty wchodzą w skład długów spadkowych zmarłego wspólnika, skoro zgodnie z art. 45 K.r.o. drugi z małżonków ma prawo do żądania zwrotu tych wydatków i nakładów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spad-ków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium m.in. tytułem spadku. Jak to wynika z kolei z przepisów Księgi czwartej Kodeksu cywilnego, nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą otwarcia spadku (art. 925), które to otwarcie ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924). Na spadek składają się prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, jakie z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób (art. 922 § 1), których powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu (art. 926 § 1). Nie należą do spadku jedynie prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2). Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że na skutek śmierci A.P., będącego jednym z dwóch wspólników spółki jawnej prowadzącej PPHU "H", spadek po zmarłym nabyli w równych częściach jego dwaj synowie oraz małżonka zmarłego, która zgodnie z umową spółki wstąpiła w jego miejsce do spółki, powodując, że kontynuuje ona swoją dotychczasową działalność gospodarczą. W związku z występującym natomiast w rozpatrywanej sprawie sporem co do zakresu sukcesji praw zmarłego związanych z jego udziałem w spółce jawnej, a także sporem dotyczącym zwolnienia nabycia tychże praw od podatku spadkowego, wskazać przede wszystkim należy, iż prawa zmarłego związane z udziałem w tejże spółce określają przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037), który w życie wszedł z dniem 1.01.2001 r. I tak, określając w art. 1, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, do których zalicza się również spółkę jawną, ustawa ta określiła zarazem ich istotę, wskazując w art. 3, iż przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa lub statut tak stanowią, przez współdziałanie w inny określony sposób. Jak wynika to z art. 8 Kodeksu spółek handlowych (dalej w skrócie - KSH), spółka osobowa, a więc - stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH - także spółka jawna, "może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana"; prowadzi ona też przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego przepisu, iż Kodeks ten przyznaje wszystkim handlowym spółkom osobowym zdolność prawną w zakresie prawa materialnego i zdolność procesową, która jest odrębną od zdolności prawnej czy procesowej, jaka przysługuje samemu wspólnikowi. Konsekwencją przyznania handlowym spółkom osobowym (m.in. spółce jawnej) zdolności prawnej jest po-siadanie przez nie własnego majątku. Jak to bowiem wynika m.in. z przepisu art. 28 KSH, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (por. S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz - wydaw. C.H.Beck 2001, tom 1, str. 108-114). Takie unormowanie w Kodeksie spółek handlowych podmiotowości prawnej spółki jawnej oznacza, że nie ma żadnych podstaw do traktowania jej wspólników jako uprawnionych do majątku spółki na zasadach współwłasności łącznej. Przy-znając spółce jawnej zdolność do nabywania praw majątkowych (art. 8) oraz rozstrzygając o tym, do kogo należy mienie nabyte w czasie trwania spółki (art. 28), Kodeks spółek handlowych przesądził zatem o tym, że mając określone udziały w spółce wspólnicy nie są zarazem właścicielami jej majątku, co oznacza, iż w razie śmierci jednego z nich przedmiotem dziedziczenia, a więc składnikiem masy spad-kowej, nie są składniki majątkowe tworzące majątek spółki, lecz prawo majątkowe w postaci udziału kapitałowego w spółce, którego wartość oznacza się na podstawie osobnego bilansu sporządzonego na dzień otwarcia spadku i uwzględniającego war-tość zbywczą majątku spółki (art. 65 KSH). Warto tu podkreślić, że stosownie do przepisu art. 50 KSH udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu okreś-lonej w umowie spółki i jakkolwiek ustawa ta nie zawiera definicji udziału kapita-łowego, to w myśl przeważającego poglądu doktryny, ukształtowanego jeszcze na tle przepisów Kodeksu handlowego z roku 1934, wkład kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę określenia praw i obowiązków wspólnika w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umo-wę spółki, między innymi podstawę do obliczenia wierzytelności wspólnika lub spadkobiercy w razie ich wystąpienia ze spółki (por. jak wyżej - str. 325-326). Śmierć wspólnika jest - stosownie do art. 58 KSH - jedną z bezwzględnych przesłanek rozwiązania spółki. Regulacja ta oznacza, że z dniem śmierci wspólnika z mocy samego prawa następuje rozwiązanie spółki jawnej, co jednakże nie ozna-cza, że zdarzenie to musi powodować jej likwidację. Jak to bowiem wynika z art. 64 KSH, mimo śmierci wspólnika spółka jawna trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspól-nikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak niezwłocznie postanowią. Ustawa dopuszcza też, aby umowa spółki przewidywała, iż prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służyły jego wszystkim spadkobiercom lub tylko niektórym z nich (art. 60). Jeżeli zatem umowa spółki przewidywała, że w razie śmierci wspól-nika spółka ma istnieć nadal z jego spadkobiercami, spadkobiercy lub spadkobierca wchodzą do spółki z chwilą śmierci wspólnika, jeżeli nie odrzucili spadku. Prawa i obowiązki wspólnika jawnego, w szczególności prawo reprezentowania spółki (art. 29 KSH), prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 39), prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach (art. 51), nabywa każdy spadkobierca zmarłego wspólnika, który stał się wspólnikiem jawnym. Podstawą nabycia tych praw nie jest jednak dziedziczenie, lecz stosunek spółki, którego nawiązanie następuje w wyniku pozostania spadkobiercy w spółce (por. j.w. - str. 359-360). Takie umowne źródło tych praw i obowiązków oznaczać zatem musi, iż nie będąc przedmiotem dziedziczenia powstają one z chwilą wstąpienia spadkobiercy do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, co prowadzić musi do wniosku, odmiennego od prezento-wanego w rozpatrywanej sprawie przez skarżącego, iż wstąpienie do spółki jawnej jednego ze spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika pozostaje bez wpływu na prawa spadkowe innych spadkobierców, a w szczególności na określenie przed-miotów majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Mówiąc inaczej, wstą-pienie do spółki jawnej przez jednego spadkobierców nie oznacza, że jest on wyłącz-nym spadkobiercą prawa majątkowego, jakim był udział zmarłego w tejże spółce. Jak to już wyżej podkreślono, mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki, a nie wspólny majątek wspólników, jak ma to miejsce w przypadku umowy spółki cywilnej (art. 863 § 1, art. 872 § 2, art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego). Nabycie w drodze spadkobrania prawa majątkowego w postaci udziału zmarłego wspólnika w spółce jawnej nie jest zatem równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników mająt-ku samej spółki, która - nie będąc likwidowaną z powodu śmieci wspólnika i pro-wadząc nadal działalność gospodarczą w zmienionym składzie osobowym -zachowuje swój majątek. Jest oczywistym, że skoro spadkodawca nie miał żadnych uprawnień do składników majątku spółki, to uprawnień tych nie może nabyć spadko-bierca, chociażby wstąpił on do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Oznacza to też, iż dziedzicząc udział (lub jego ułamkową część) w spółce jawnej, spadkobierca nie dziedziczy wchodzącego w skład majątku spółki przedsiębiorstwa (zakładu) lub jego części, także wówczas, gdy stał się jej wspólnikiem. Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zasadnym jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do B.P., która po śmierci swego małżonka stała się, zgodnie z umową spółki, wspólnikiem prowadzącej przedsiębiorstwo spółki jawnej, nie zachodzą warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nie nabyła ona w drodze spadku - jak to wyżej wykazano - zakładu (przedsiębiorstwa), o jakim w przepisie tym mowa. Sama okoliczność wstąpienia do spółki jawnej w miejsce zmarłego wspólnika, stanowiąca sukcesję wynikającą z umownego stosunku spółki jawnej, nie jest okolicznością przesądzającą o możli-wości zastosowania takiego zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi i przywoływania przez stronę skarżącą odmiennego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, zauważyć należy, iż przywo-ływane w skardze zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Byd-goszczy (wyrok z 29.06.2004 r., sygn. akt I SA/Bd 120/04) wyrażone zostało wprawdzie w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jednakże nie dotyczy w istocie stanu prawnego wynikającego z obowią-zującego od 1 stycznia 2001 r. Kodeksu spółek handlowych. Zapatrywanie to, dopuszczające korzystanie ze zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze spadku udziału w spółce jawnej, oparte zostało na założeniu, że w przypadku śmierci wspólnika spółki jawnej przedmiotem dziedziczenia są udziały w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, gdy w istocie - jak to wyżej wywiedziono - przedmiotem takiego dziedziczenia jest prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie prawo do udziału w majątku składającym się na prowadzone przez nią przedsiębiorstwo. Jakkolwiek w omawianym orzeczeniu odwołano się też do identycznego zapatrywania wyrażo-nego wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.07.1999 r., sygn. akt III SA 7979/98, gdzie niewątpliwe słusznie wywiedziono, że "użyty w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy zwrot , bez bliższego określenia, nie dawał podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu", to zau-ważyć należy, iż to ostatnie orzeczenie zapadło na gruncie stanu prawnego obowią-zującego przed wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych (tj. przed 1.01.2001 r.) i odnosiło się do dziedziczenia praw majątkowych związanych z udziałem w spółce cywilnej, w której majątek jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej, a nie majątkiem samej spółki, jak ma to miejsce w przypadku handlowej spółki osobowej, a więc spółki jawnej występującej w sprawie aktualnie rozpatrywanej. Nie znajdując podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z pra-wem zarówno w zakresie odnoszącym się ustalenia, że prawo majątkowe w postaci udziału zmarłego w spółce jawnej jest przedmiotem dziedziczenia ze strony wszyst-kich spadkobierców, a nie wyłącznie tego z nich, kto wstąpił do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia, iż wstą-pienie spadkobiercy do spółki jawnej w miejsce zmarłego wspólnika nie oznacza nabycia przezeń przedsiębiorstwa (zakładu) należącego do majątku spółki, odnieść się również należało, do kwestionowanego przez stronę skarżącą ustalenia, że pomimo pozostawania spadkodawcy w małżeńskim ustroju wspólności majątkowej przedmiotem dziedziczenia był cały udział zmarłego w spółce, a nie wyłącznie jego część (1/2) wynikająca z jego pozostawania w tej wspólności. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, u podstaw ustaleń organów podatkowych w tym zakresie leży założenie, iż ze względu na treść art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 20.01.2005 r., a także ze względu na postanowienia art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 17.06.2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1691), prawo majątkowe w postaci wkładu do spółki jawnej należy do majątku osobistego małżonka będącego wspólnikiem tej spółki. W związku z takim stanowiskiem organów podatkowych przypomnieć wypada, iż z art. 31 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwa-nia przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należy w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z in-nej działalności zarobkowej każdego z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego, jak również dochody z majątku osobistego każdego z małżonków. Okreś-lając z kolei w art. 33 katalog przedmiotów i praw majątkowych należących do mająt-ku osobistego każdego z małżonków, a tym samym wyłączonych ze wspólności majątkowej ustawowej, a także określając w art. 49 § 1 katalog przedmiotów i praw majątkowych, na które nie można rozszerzyć małżeńskiej wspólności majątkowej w drodze umowy majątkowej, Kodeks rodzinny i opiekuńczy (w brzmieniu obowią-zującym od 20.01.2005 r.) do katalogów tych zalicza m.in. prawa majątkowe wyni-kające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom (pkt 3 art. 33 i pkt 2 art. 49 § 1). Wniesienie wkładu przez jednego z małżonków do spółki jawnej z udziałem osób trzecich może nastąpić zarówno z majątku wspólnego, jak i z jego majątku osobistego (odrębnego). Jest oczywistym, w świetle art. 28 KSH, że wkład wniesiony do spółki nie może być równocześnie przedmiotem ustawowej wspólności małżeń-skiej, skoro z chwilą jego wniesienia stanowi on majątek spółki. W razie wniesienia do spółki wkładu pochodzącego z majątku wspólnego małżonków udział w spółce, rozumiany jako "ogół praw i obowiązków w spółce" należy do majątku wspólnego, jakkolwiek wspólnikiem w spółce osobowej jest tylko ten małżonek, który zawarł umowę spółki albo stał się nabywcą udziału w drodze czynności inter vivos czy mortis causa i który będąc stroną umowy spółki wykonuje uprawnienia korporacyjne (por. S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz - wydaw. C.H.Beck 2001, tom 1 str. 265-169 i cyt. tam orzecznictwo SN). Tak więc, przyjmując, że udział w spółce jawnej jest przedmiotem mająt-kowym nabytym w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej uznać zarazem należy, iż wchodzi on w skład majątku wspólnego, zaś odwoływanie się przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie do regulacji art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, skoro udział ten w rzeczy-wistości nie jest prawem majątkowym wynikającym z jakiejkolwiek wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Przypomnieć tu wypada, iż w handlowych spół-kach osobowych, a więc także w spółce jawnej, wspólników nie łączy żadna wspól-ność (współwłasność) majątkowa, wszelkie mienie wniesione do spółki jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki (art. 28 KSH), a nie wspólny majątek samych wspólników. Zauważyć też należy na marginesie, iż wysuwając tezę, że udział jednego z małżonków w spółce jawnej, zawiązanej z uczestnictwem osób trzecich, jest prawem majątkowych wynikającym ze wspól-ności łącznej podlegającym odrębnym przepisom, a tym samym prawem należącym do majątku osobistego małżonka będącego wspólnikiem takiej spółki, organy podat-kowe obu instancji w istocie nie wskazały, z jakiej to wspólności łącznej, regulowanej przepisami odrębnymi od zawartych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, wynika prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Uznając w tych warunkach, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie dotyczącym wartości masy spadkowej, zaliczające do tej masy prawo do udziału w spółce jawnej jako należące do majątku osobistego spadkodawcy, a nie do majątku wspólnego w ramach wspólności ustawowej łączącej go z powołaną do spadku małżonką, oparte zostało na błędnej podstawie prawnej, w wyniku czego doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie wyżej przedstawionym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na ustalenie podstawy opo-datkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zas-karżonej decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.