II GSK 280/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA: Joanna Kabat-Rembelska Jerzy Sulimierski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "H." Spółki z o.o. we F. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1141/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "H." Spółki z o.o. we F. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych postanawia: oddalić skargę kasacyjną Postanowieniem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1141/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "H." Sp. z o.o. z siedzibą w F. – dalej: spółka - na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystywania środków publicznych w roku 2003 z następującym uzasadnieniem: W wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przedstawił w pkt I zakres kontroli, w pkt II ustalenia kontroli, zaś w pkt III wnioski z postępowania kontrolnego w siedzibie Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "H." Sp. z o.o. z siedzibą w F., obejmującego prawidłowość wykorzystania środków publicznych w roku 2003 na pomoc dla podmiotów zajmujących się zbieraniem zwłok padłych przeżuwaczy oraz świń, przetwarzaniem, transportem oraz spalaniem mączek wyprodukowanych z tych zwłok. W dniu [...] lipca 2007 r. Spółka wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do usunięcia prawa uznając, iż wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ wyjaśnił, iż wynik kontroli obejmuje stan faktyczny, jaki ustalono w toku kontroli i jego ocenę, zaś strona została pouczona, iż nie wywiera on skutków prawnych takich jak decyzja administracyjna. Nie zawiera on bowiem rozstrzygnięć w zakresie praw i obowiązków strony postępowania, a zatem nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych. Podmiotem właściwym do wydania rozstrzygnięć w tym zakresie jest dysponent środków publicznych, któremu ustalenia zostaną przekazane do wiadomości i wykorzystania we własnym zakresie w odrębnym postępowaniu. W skardze na wynik kontroli Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "H." Sp. z o.o. z siedzibą we F. wskazując naruszenie prawa zakwestionowało ustalenia i wniosek organu dotyczący zawyżenia przez Spółkę we wnioskach o wypłatę pomocy finansowej kosztów działalności objętej schematem [...] i [...] nadebrania pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie w łącznej kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie, argumentując jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odrzucając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi poza przytoczeniem przepisu art. 3 § 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – podniósł, iż wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) – dalej: ustawa o kontroli skarbowej - nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem ani też aktem prawa miejscowego czy aktem nadzoru. Na poparcie tego stanowiska Sąd I instancji powołał m.in. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) oraz artykuł A. Skoczylasa – "Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny", Doradztwo podatkowe 2002, z. 5. Wynik kontroli z dnia 28 czerwca 2007 r., nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków, wynikających z przepisów prawa oraz nie wskazuje na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez spółkę. Wynik kontroli w pkt I określa zakres kontroli, w pkt II opis stanu faktycznego, zaś w pkt III ustalenia i zalecenia na przyszłość. Nie zawiera też terminu usunięcia wskazanych nieprawidłowości, zaś zalecenia w pkt II stanowią jedynie wskazanie prawidłowego sposobu postępowania przy wydatkowaniu środków publicznych. W pkt III wyniku kontroli stwierdzono, że Agencja dokonywała korekt wnioskowanych przez Spółkę kwot, nie podając ich uzasadnienia i przekazywała środki w jednej kwocie nie rozdzielając jej na schematy, tym samym nie istnieje możliwość podania dokładnych kwot nadebrania pomocy z podziałem na schematy. W związku z ustaleniami zawartymi Spółka winna: 1. prowadzić ewidencję księgową kosztów w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie kosztów dotyczących działalności objętej pomocą finansową; 2. wykazać we wnioskach o wypłatę pomocy finansowej koszty wynikające z tej ewidencji. Powyższe dowodzi, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone granice określone art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, które powodowałyby, że pkt III stanowi akt z zakresu administracji publicznej. Sąd wskazał, iż wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, który potwierdza określony stan faktyczny, stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie środek dowodowy w innym postępowaniu, podlegający swobodnej ocenie przez dysponenta środków publicznych, którym jest Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. To dysponent środków jest podmiotem właściwym do ewentualnego wystąpienia z żądaniem zwrotu wykorzystanej niezgodnie z umową pomocy finansowej. Wynik kontroli został poddany takiej ocenie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która skorygowała rozliczenia działalności objętej pomocą finansową wobec spółki (pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] września 2007 r., nr [...]). Sąd I instancji podkreślił, że za niedopuszczalnością skargi przemawia to, iż pomoc finansowa publiczna na tzw. utylizację odpadów została przyznana spółce w drodze umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu [...] lipca 2003 r., nr [...], a z § [...] tej umowy wynika, iż wszelkie sporne sprawy związane z realizacją jej postanowień rozstrzygane będą przed sądem powszechnym. Oznacza to, że wynik kontroli nie dotyczy obowiązków właściwych dla aktu administracyjnego. Obowiązki wynikające z zawartej umowy dowodzą, że łączący strony stosunek prawny nie ma charakteru administracyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniosło Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "H." Sp. z o.o. z siedzibą w F. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. Nr 38, poz. 167 i 168) oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. Nr 85, poz. 427) II. przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. Nr 78, poz. 483); b) art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167 i 168); c) art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1992 r., Nr 85, poz. 427 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wynik kontroli nie sprowadzał się jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości w wykorzystaniu środków publicznych, ale dokładnie określił kwotę "nadebranej" pomocy ze środków przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wynik kontroli nie został zweryfikowany merytorycznie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako dysponenta środków publicznych, która nie przeprowadziła odrębnego postępowania celem wyjaśnienia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Spółka podniosła, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r., znak [...] wezwała do zwrotu niesłusznie pobranej pomocy finansowej jedynie w oparciu o ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w kwocie ustalonej przez ten organ. Powyższe dowodzi, że wynik kontroli nakłada na stronę obowiązek zwrotu środków finansowych. Wynik kontroli został wydany przez organ administracji publicznej, działający na podstawie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa, a Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie jest stroną w niniejszym postępowaniu i stosunki umowne wiążące ją ze stroną nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż odmowa możliwości zaskarżenia wyników kontroli stawia spółkę w bardzo niekorzystnej sytuacji procesowej przed sądem powszechnym, bowiem Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa będzie mogła przedstawić jako dowody wyniki kontroli jako dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości. Odnosząc się do powołanego przez Sąd I instancji uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej prezentując pogląd, że teza zawarta w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. zachowuje aktualność na tle obecnego stanu prawnego, a wykładnia obowiązującego wówczas art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA pozostaje w zgodzie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (zasada prawa do Sądu) oraz art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Podstawowych Wolności i art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W ocenie skarżącego uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości. Organ wskazał, iż w części [...] wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2007 r., tzw. pouczeniu zawarto stwierdzenie, iż "wynik kontroli nie wywiera skutków prawnych takich jak decyzja organu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i w związku z tym spółce nie przysługują środki prawne przewidziane w art. 26 ust. 1 cyt. ustawy". Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że wynik kontroli zawiera opis stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego. Ustalenia zawarte w części II wyniku kontroli zostały zgodnie z art. 27 ust. 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej przekazane właściwemu organowi tj. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jako dysponentowi środków publicznych – do wiadomości i wykorzystania we własnym zakresie w odrębnych postępowaniach. Jednocześnie w treści wyniku kontroli nie zawarto postanowień wywierających wpływ na prawa i obowiązki kontrolowanej spółki. Wobec powyższego wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, który może być przedmiotem skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie poza art. 173 § 1 p.p.s.a. nie wymienił art. 174 p.p.s.a., to jednak należy przyjąć, że sposób sformułowania podstaw kasacyjnych z ich uzasadnieniem spełnia wymogi określone w art. 174 p.p.s.a. Ostatecznie zarzuty kasacyjne sprowadzają się do tego, że Sąd I instancji naruszył art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez co strona została pozbawiona prawa do sądu. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdy zważy się na treść art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w kontekście trybu postępowania kontrolnego zastosowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w tym art. 24 ust 1 pkt 2 lit. b). Postępowanie kontrole w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowym "H." Sp. z o.o. z siedzibą w F. przeprowadzono w zakresie prawidłowości wykorzystania środków publicznych przeznaczonych w roku 2003 na pomoc dla podmiotów zajmujących się zbieraniem zwłok padłych przeżuwaczy oraz świń, przetwarzaniem, transportem oraz spalaniem mączek wyprodukowanych z tych zwłok, a więc zgodnie z celem i zakresem kontroli skarbowej, o których mowa w art. 1 i 2 pkt 4 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. Art. 24 określa rozstrzygnięcia jakie mogą zapaść po zakończeniu postępowania kontrolnego i poza decyzjami i postanowieniami w precyzyjnie określonych przypadkach (art. 24 pkt 1 i 3) przewiduje zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli (art. 24 ust. 2 pkt b) gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1, a więc takich, które wymagają wydania decyzji administracyjnej. Z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne właściwe są do kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie m.in. w sprawach ze skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Temu pojęciu nie odpowiada wynik kontroli albowiem zawiera on wyłącznie ustalenie faktyczne bez określenia obowiązków spółki w zakresie nadebrania pomocy finansowej czy też przepisów prawa, z których wynikałby obowiązek i termin zwrotu środków publicznych. Wynik kontroli skarbowej jest stanowiskiem inspektora przeprowadzającego kontrolę, która podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowód w postępowaniu właściwym dla ewentualnego zwrotu przyznanych środków finansowych. Zauważyć wypada, że ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisów przewidujących tryb odwoławczy czy kontrolę sądową dla tego rodzaju działalności administracji publicznej. Konstrukcja skargi kasacyjnej oparta została na tezie z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., z jednoczesnym zakwestionowaniem powołania się przez Sąd I instancji na uchwałę z dnia 4 grudnia 2000 r. W ocenie skarżącego uchwała ta dotyczy odmiennego stanu faktycznego i wobec tego nie można jej też odnosić do niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska zwracając uwagę, że przy podejmowaniu uchwały z dnia 4 grudnia 2000 r., NSA szeroko analizował uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r. i doszedł do przekonania, że wynik kontroli, która wskazuje wyłącznie uchybienia oraz dokonuje ustaleń stanu faktycznego nie dotyczy praw albo obowiązków strony, co oznacza niedopuszczalność drogi sądowej. Powołana uchwała – co podnosi spółka – rzeczywiście dotyczy innego stanu faktycznego, bo wyniku kontroli w sprawie samoobliczenia podatku ale wypada zauważyć, że dotyczy stanu prawnego związanego z zakończeniem postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Wprawdzie uchwała ta została podjęta na tle art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej to zachowuje aktualność na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego. Reasumując stwierdzić należy, że niedopuszczalna jest droga sądowa dla oceny wyniku kontroli jako środka dowodowego w sporze o zwrot niewłaściwie wykorzystanych środków publicznych przyznanych na pomoc w prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tych okolicznościach skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.