II FSK 1053/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1134/07 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu R. P. J. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. II FSK 1053/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1134/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2007 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydaną w oparciu o przepisy art. 207, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji określił H.S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie 10.958,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż w dniu 24 listopada 1999 r. H.S. zawarł z A.K. umowę pożyczki. Przedmiotem umowy była kwota 70.000,- zł, którą podatnik jako pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić wraz z odsetkami ustawowymi jednorazowo w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy. W dniu 16 listopada 2001 r. A.K. sporządził pokwitowanie odbioru w/w kwoty i potwierdził, iż H.S. dokonał spłaty całości pożyczki w wartości nominalnej, bez jakichkolwiek odsetek. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż H.S. otrzymał od pożyczkodawcy nieodpłatne świadczenie w kwocie odpowiadającej wysokości zaniechanych (niespłaconych) odsetek. Wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, w postaci nieodpłatnych odsetek ustawowych, ustalono na kwotę 35.694,25 zł, przyjmując wysokość oprocentowania wg rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 11 maja 1999 r. i z dnia 24 października 2000 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych. Przychód w tej wysokości organ doliczył podatnikowi do przychodów z innych źródeł za rok 2001 i po wyliczeniu dochodu za ten rok podatkowy podatek wyniósł 10.958,- zł (do zapłaty pozostała kwota 9.045,- zł). Decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z ogólną definicją, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wedle stanowiska Sądu, użyte w tym przepisie sformułowanie "wartości pieniężne" ma taką samą treść normatywną, jaka jest zawarta w art. 358 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), posługującego się pojęciem "zobowiązania pieniężnego". Przepis ten stanowi, iż "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim". W tym przypadku chodzi bowiem o sytuację, w której przedmiotem świadczenia - w wykonaniu istniejącego zobowiązania - jest określona suma pieniężna. W związku z tym Sąd przyjął, że użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "wartości pieniężne" winno być tłumaczone w ten sposób, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest suma pieniężna, jaką dłużnik winien zapłacić na rzecz danej osoby w wykonaniu zobowiązania wyrażonego w pieniądzu. Sąd następnie podniósł, że stosownie do art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Sąd następnie argumentował, że przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Organy podatkowe winny rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jak podniósł Sąd, organy przeanalizowały treść umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącym a A.K. i skoro strony tej umowy umówiły się na spłatę odsetek ustawowych, to prawidłowo dokonano wyliczenia ich wysokości w oparciu o rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 maja 1999 r. i z dnia 24 października 2000 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych. Sąd podniósł jednocześnie, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył głównie tego, czy zwolnienie pożyczkobiorcy z obowiązku spłaty odsetek od udzielonej pożyczki, w związku z wykonywaniem usług nadzoru budowlanego na rzecz pożyczkodawcy, może być uznane za przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić aby skarżący, niespłacając ustawowych odsetek od zaciągniętej pożyczki, otrzymał nieodpłatne świadczenie. Świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem". 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego H.S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta miała prowadzić Sąd do uznania, iż w sprawie skarżącemu postawiono do dyspozycji kwotę przychodu z wykonywania czynności nadzoru budowlanego, podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, przychodu takiego nie postawiono do dyspozycji podatnika. Wskazując na tak postawiony zarzut, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Jedyny podniesiony przez autora skargi kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku zarzut dotyczył naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego, to jest błędnej wykładni norm zawartych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do argumentacji podatnika, iż w rozpoznawanej sprawie przesłanka postawienia przychodu do dyspozycji podatnika nie miała miejsca. W ramach przedstawionego powyżej zrzutu podniesiono jednocześnie, że Sąd nie przedstawił analizy pojęciowej zwrotu "postawienia do dyspozycji podatnika" i nie poddał ocenie zarzutu skarżącego, iż w momencie zwrotu pożyczki były spełnione świadczenia wzajemne stron. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła też uzasadniając zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, że w rozpoznawanej sprawie wykonany został przez podatnika nadzór nad budową i uiszczone było wynagrodzenie z tego tytułu przez A.K. Nie został więc postawiony do dyspozycji podatnika przychód. Oceniając tak przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie, należy powiedzieć, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do przekonania, iż w istocie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w niej wykładni norm art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podważa stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, który został oceniony przez Sąd za zebrany w sposób odpowiadający normom wyrażonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Tymczasem skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wynikającej z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., gdyż nie umieszczono w niej zarzutu naruszenia przez Sąd norm postępowania. Skarga kasacyjna choć jest zwyczajnym środkiem służącym niewątpliwie realizacji zasady dwuinstancyjnego postępowania sądowadministracyjnego, to jest jednak środkiem wysoce sformalizowanym, dla którego wymogi formalne i materialne szczegółowo określił ustawodawca w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi choćby w art. 176 tej ustawy. Wśród nich najistotniejsze miejsce zajmuje przytoczenie podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach podniesionych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Z tej przyczyny, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni norm art.11 ust. 1 ustawy podatkowej, który w istocie wskazywał na uchybienia norm postępowania, jako nieskuteczny, pozostawał poza merytoryczną oceną sądu kasacyjnego. Ustalenia faktyczne bowiem nie mogą być w postępowaniu kasacyjnym skutecznie zwalczane poprzez wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej jedynie norm prawa materialnego. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) i c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).