I SA/Sz 550/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2002 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz, z dnia [...]r. Nr [...], II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm), art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz.154 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę z o.o " A. S." z siedzibą w Sz., ul. [...] odwołania z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. znak [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. podzielił stanowisko organu I instancji, który nie uwzględnił wykazanego w zeznaniu podatkowym Spółki odliczenia z tytułu darowizny na rzecz kościelnej osoby [...].zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka z o.o " A. S." dokonując odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całości darowizny ( [...] zł) przekazanej Parafii Greckokatolickiej p.w. "Opieki [...]" w Sz. na cele charytatywno-opiekuńcze , kierowała się zapisem art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej według którego darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny- sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele maja zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Tymczasem zebrane w toku postępowania kontrolnego potwierdzenia z wykorzystania darowizn nie spełniały wymogów " sprawozdania" w rozumieniu słownikowym tego pojęcia, przez co nie stanowiły dokumentów zdatnych do weryfikacji dla celów podatkowych. Według Słownika Języka Polskiego PWN z 1978 r. pod określeniem " sprawozdanie" rozumie się ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakiś zdarzeń, wypadków (...). Przedstawione przez Spółkę z o.o " A. S." dokumenty nie wskazywały danych personalnych osób, do których skierowana była pomoc co w ocenie organu I instancji jest podstawą do nie uznania ich za dowód mogący poświadczyć zdarzenia w nich opisane. Zdaniem organu kontroli skarbowej sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do dokonania odliczenia. Dokument taki powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów i ustalić cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, szczegółową identyfikację osób, którym przekazano darowizny a także inne dane umożliwiające sprawdzenie czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie. Zdaniem organu I instancji to w interesie podatnika jest przedstawienie sprawozdania, które można zweryfikować, gdyż zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadą, ciężar dowodowy spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca Spółka z o.o " A. S." z siedzibą w Sz. i działając przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. znak [...] odwołaniem z dnia [...]r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w/w decyzji całości wskazując, iż ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na podatnika dokonującego odliczenia darowizny na działalność charytatywno- opiekuńczą kościelnej osoby prawnej obowiązek przedstawienia z wykorzystania przez kościelną osobę prawną " sprawozdania o przeznaczeniu jej na tą działalność" natomiast nie precyzuje jakie cechy powinno mieć owo sprawozdanie. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie wymogi określone w art. 55 ust.7 wspomnianej wyżej ustawy a mianowicie podatnik uzyskał pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie z jej przeznaczenia na cele charytatywno-opiekuńcze. Ponadto fakt otrzymania darowizny i jej przeznaczenia na ww. cele dodatkowo potwierdziły zeznania Proboszcza Parafii Greckokatolickiej p.w. " Opieki [...]" w Sz. Ks. B. D. oraz zeznania Prezesa Zarządu Spółki z o.o " A. S." J. N. a organ kontroli skarbowej nie miał uprawnień do badania jej faktycznego wykorzystania na te cele i prowadzenia kontroli w tym zakresie, gdyż we wskazanym powyżej przepisie mowa jest o przeznaczeniu a nie wykorzystaniu darowizn. Spółka nie zgodziła się także, ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, co do konieczności wskazywania w sprawozdaniu z przeznaczenia darowizn danych personalnych osób, do których kierowane były w różnych formach środki finansowe pochodzące z darowizn argumentując, iż jest ono niezgodne z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Ponadto, w odwołaniu powołano się na zapytanie Spółki z dnia [...] r. skierowane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz.e, co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego oraz na odpowiedź Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., według której stosownie do treści art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP- darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym po spełnieniu określonych w przepisie wymogów. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej Sz. decyzją z dnia [...] r nr [...] utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, iż warunkami uzasadniającymi wyłączenie dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są uzyskane od kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru darowizny oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny- sprawozdania o przeznaczeniu jej na tą działalność. W przedmiotowej sprawie Spółka z o.o "A. S." w Sz. otrzymała od kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru darowizny w łącznej kwocie [...] zł oraz dokumenty nazywane sprawozdaniami które jednak w opinii organu odwoławczego nie pozwalały uznać, iż w istocie stanowiły one sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą, a tym samym przyjąć, iż darowizna podlegała wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ odwoławczy nawiązał do definicji "sprawozdania" zawartej w słownikach języka polskiego. W kontekście przedstawionych definicji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, iż sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn na cele charytatywno- opiekuńcze powinno zawierać szczegółowe informacje na temat kwot darowizny, sposobu i terminów jej wykorzystania, osób do których została skierowana pomoc lub innych uczestników zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego dokumenty przedstawione przez Spółkę z o.o "A. S." nie spełniają w całości w /w warunków, w związku z czym nie można uznać, iż w istocie stanowią one sprawozdania. W dokumentach tych nie podano zarówno danych personalnych osób korzystających z pomocy, jak również nie wskazano w nich danych personalnych osób zajmujących się organizacją i obsługą pomocy, a więc na przykład organizatorów obozów , opiekunów dzieci, opiekunów medycznych , osób biorących udział w organizowaniu pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa (np. dokonujących zakupu wyprawek) czy też w przygotowaniach paczek świątecznych. Odnosząc się do argumentu Spółki podniesionego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej iż sprawozdania powyższe nie mogły zawierać imiona i nazwiska osób z uwagi na uregulowanie prawne wynikające z przepisu art.27 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r o ochronie danych osobowych, organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 27 ust. 1 cyt. ustawy zgodnie z którym zabrania się przetwarzania danych ujawniających pochodzenie rasowe lub etniczne, poglądy polityczne, przekonania religijne lub filozoficzne, przynależność wyznaniową (...).Przepis ten w ocenie organu odwoławczego nie zabrania ujawniania w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym danych osób korzystających z pomocy organizowanych przez kościelne osoby prawne, czy też danych innych osób w jakikolwiek sposób związanych z realizacją tej pomocy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał, że nie można przyjąć iż fakty opisane w przedstawionych przez Spółkę dokumentach miały rzeczywiście miejsce, a w konsekwencji że darowizna przekazana została na cele charytatywno-opiekuńcze. W opinii organu odwoławczego w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, iż darowizna w kwocie [...] zł przeznaczona została na cele charytatywno-opiekuńcze a tym samym do uwzględnienia dokonanych wyłączeń. Ze stanowiskiem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka z o.o " A. S." z siedzibą w Sz., która za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. w części ponad kwotę [...] zł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem zarzuciła ona: 1. obrazę przepisów prawa materialnego tj:- art.55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. 1989.29.154) poprzez dokonanie jego rozszerzającej wykładni i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, -art. 27.1. w zw. z art.1.1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych poprzez jego błędną wykładnię 2. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. art.121, art.187, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażące naruszenie fundamentalnych zasad postępowania, tj. działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie, rozłożenia ciężaru dowodów i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w pismach Spółki kierowanych do organu kontroli skarbowej . Zdaniem Spółki Organ II instancji rażąco naruszył przepis art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, dokonując niedopuszczalnej jego nadinterpretacji-stosując rozszerzającą wykładnię przepisu, a w konsekwencji nakładając na podatnika dodatkowe obowiązki, do których ustawa nie obliguje. Przepisy nie nakładają na podatników obowiązku przedstawienia sprawozdania o określonej treści. W związku z powyższym uznać należy, iż wystarczająca jest pisemna informacja, z której wynika, na jaki cel charytatywno- opiekuńczy i w jakiej kwocie środki przekazane przez darczyńcę zostały wydatkowane. Skarżąca Spółka powołała się na uzasadnienie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r. ( FPS 2/2003, ONSA 2003/4 poz.118 ) odmawiającej udzielenia odpowiedzi na pytanie które w istocie sprowadzało się do tego, czy " sprawozdanie" o którym mowa w art.55 ust.7 powołanej ustawy powinno spełniać warunki, które nie wynikają z tego przepisu. Wyjaśnienie powyższej wątpliwości stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię prawotwórczą. W ocenie Spółki Organ II instancji dokonał owej niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, nakładając na skarżącą obowiązki nie wynikające z ustawy. Ponadto Spółka wskazała, iż z art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego RP nie wynika , że sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy ( sprawozdania finansowego) ani też że obdarowany ma rozliczać się z otrzymanej darowizny. W tym przepisie jest mowa o " przeznaczeniu" darowizny a nie o jej "wykorzystaniu". Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że żądane przez niego informacje osobowe naruszałyby przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, a w szczególności art.27.1 w zw. z art.1.1 ustawy , gwarantującej każdemu prawo do ochrony dotyczących go danych osobowych., w tym szczególności danych dotyczących jego przynależności religijnej a także stanu majątkowego. Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła organowi II instancji rażące naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdziła, iż organ II instancji całkowicie bezpodstawnie odmówił nadania znaczenia informacji uzyskanej przez skarżącą z Urzędu Skarbowego w Sz., która to informacja nie zawierała w swej treści żadnych wskazówek dotyczących wymaganych przez organ podatkowy elementów sprawozdania, które to elementy zresztą wykraczają poza wymogi ustawowe. Reasumując skarżąca stwierdziła iż spełniła wymogi wynikające z art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i tym samym spełnione zostały przesłanki do odliczenia kwoty darowizny od podstawy opodatkowania w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznał zarzuty zawarte w skardze za nietrafne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2005r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mając na uwadze zakres kompetencji sądu oraz stan faktyczny i prawny sprawy należy uznać, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. błędnie zinterpretował treść normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wskazuje jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą mogły być wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy. Art. 55 ust.7 wspomnianej wyżej ustawy stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz- w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny- sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Cytowany przepis określa ulgę podatkową i winien być interpretowany ściśle, tak jak przepisy podatkowe takie ulgi określające. Wykładnia gramatyczna tego przepisu, a więc wykładnia oparta na treści użytych w przepisie terminów pozwala na ustalenie, że ustawodawca, uzależnia wyłączenie z podstawy opodatkowania darczyńcy kwoty darowizny, gdy ten otrzyma od kościelnej osoby prawnej: - pokwitowanie odbioru darowizny - i w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny " sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny‘’ na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Określenie pierwszego dokumentu nie nastręcza trudności interpretacyjnych i pokwitowanie , które Spółka otrzymała od kościelnej osoby prawnej nie jest przez organy podatkowe kwestionowane. Drugi dokument, którym winien legitymować się darczyńca, a który winna sporządzić kościelna osoba prawna ustawodawca określił jako " sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Zdaniem Sądu termin " sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" oznacza informację na jakie cele darowizna została przeznaczona. Określenie to, przez to że, zawiera słowo " przeznaczenie" ukierunkowuje sprawozdanie na przedstawienie celów, na które darowizna danego darczyńcy została przeznaczona. Według Słownika Języka Polskiego PWN z 1996 r. tom II str.977, słowo przeznaczenie oznacza praktyczny cel do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy; zastosowanie. Jeśli za tymże słownikiem, słowo przeznaczyć oznacza- określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, ale również przeznaczyć coś dla kogoś czy przeznaczyć coś do czyjeś dyspozycji, to określenie " sprawozdanie o przeznaczeniu jej ( darowizny) na tę działalność" ( kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą) nie można rozumieć tak jak uczyniły to organy podatkowe jako sprawozdania kto i w jakiej wysokości skorzystał z tej formy pomocy. Ukierunkowanie sprawozdania kościelnej osoby prawnej na relację na jakie cele została ona przeznaczona, czyni, że przedmiotem kontroli organów podatkowych może być tylko sprawdzenie, czy wskazane w sprawozdaniu cele, na które przeznaczono darowiznę stanowią kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. Na takie rozumienie wskazanego przepisu wskazuje również jego zadnie ostatnie, które jednoznacznie wskazuje, że darowizny na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wywód organów podatkowych dot. art.55 ust.7 cytowanej ustawy oparty na znaczeniu słowa "sprawozdanie" jako relacji z przebiegu zdarzenia bez uwzględnienia znaczenia pozostałych terminów i kontekstu całego przepisu, którego to sprawozdanie dotyczy, stanowi zdaniem Sądu błędne rozumienie i prawotwórczą wykładnię przepisu art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Dlatego zdaniem Sądu, domaganie się przez organy podatkowe od darczyńcy by dysponował sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej zawierającym informacje o sposobie i terminie wykorzystania darowizny, o osobach do których pomoc została skierowana lub osobach które skorzystały z kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej jest ustaleniem przesłanek i wymogów, które wskazany przepis nie zawiera i których to przesłanek ze wskazanego przepisu nie można wyinterpretować. Jeśli zatem Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały wskazany przepis, co stanowi samo w sobie przesłankę do uchylenia zaskarżonych decyzji, to zbędne jest ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dot. naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych czy naruszenia przepisów postępowania. Wymaga natomiast komentarza postępowanie organów dot. oceny znaczenia w sprawie udzielonej Spółce, pismem z dnia 27 sierpnia 2002 r. informacji dotyczącej stosowania przepisu art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Wskazana informacja nie zawierała w swej treści żadnych informacji co do wykładni przepisu, zwłaszcza określenia przez organ podatkowy wymogów jakie winno zdaniem organów podatkowych spełniać " sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny". Dlatego formułowanie na etapie postępowania podatkowego przesłanek zastosowania ulgi podatkowej których organ podatkowy nie przedstawił w udzielonej informacji jest niedopuszczalne. Godzi w interes podatnika i stanowi naruszenie przez organ podatkowy wskazanej zasady postępowania. Jak wskazał w wyroku z dnia 12.05.2000 r. sygnatura III SA 957/99 Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe są zobowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i zastosowanie się podatnika do błędnej czy niepełnej informacji nie może mu szkodzić. Zdaniem Sądu taką niepełną informację w sprawie otrzymał podatnik i ten fakt nie powinien był spotkać się z negatywną oceną organu odwoławczego. Dlatego mając powyższe na uwadze uznając, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm) zaskarżone decyzje uchylił i orzekł o kosztach postępowania.