I SA/Bd 631/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. sp. z o. o. w T. kwotę 765 (siedemset sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. E. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce E. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. stwierdzono, że strona skarżąca zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okres o łączną kwotę [...] zł. Powyższe było następstwem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatku w wysokości [...] zł, potwierdzonego fakturą nr [...] z dnia [...], za usługi rekrutacji pracowników świadczone przez firmę "D." W. W. prowadzoną przez Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca Spółki E., 2) wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z eksploatacją samochodu marki Volkswagen, który na podstawie umowy zawartej w dniu 1 października 2004 r. został na okres trzech miesięcy wydzierżawiony przez Spółkę firmie D. Z. oraz 3) wydatku w wysokości [...] zł niezwiązanego z osiągniętymi w 2004 r. przychodami, a poniesionego na nabycie płóz bojerowych. Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest między innymi okoliczność, czy za koszt uzyskania przychodów, należy uznać wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z zawartą w dniu 1 stycznia 2004 r. przez Spółkę umową. Powyższa umowa dotyczyła świadczenia usług doradztwa personalnego i została zawarta pomiędzy Spółką z o.o. "E." reprezentowaną przez Dyrektora J. S. a firmą W. W. "D.". Określono w niej zasady na jakich zleceniobiorca (firma "D.") przeprowadzi rekrutację kandydatów do pracy na rzecz zleceniodawcy (Spółki "E."). Organ podał, że wyłącznym udziałowcem Spółki z o.o. "E." oraz jedynym członkiem jej zarządu był W. W., który był jednocześnie właścicielem firmy "D.". Zdaniem organu odwoławczego, zawarcie przedmiotowej umowy nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 173 § 2 Kodeksu spółek handlowych, poprzez niedopełnienie jej szczególnej formy, czyli aktu notarialnego, przez co w konsekwencji nie wywierała ona skutków prawnych. Tym samym, według Dyrektora, brak było podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że okoliczność fizycznego złożenia podpisu pod ww. umową przez Dyrektora J. S. zatrudnionego w Spółce, jego zdaniem, nie zmienia faktu, że realizował on uprawnienia jednoosobowego zarządu, a prezes zarządu był jednocześnie wyłącznym udziałowcem. Podkreślił, że Dyrektor J. S. zawierał umowę reprezentując w istocie W. W. - mocodawcę, który z drugiej strony występował jako kontrahent Spółki. Dla uznania tej czynności za "czynność z samym sobą" nie ma znaczenia fakt posłużenia się, w tym przypadku zatrudnionym pracownikiem, nawet gdyby przyjąć, że działał on na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W świetle powyższego, za chybione uznał organ odwoławczy stanowisko skarżącej, w kwestii dopuszczalności działania na mocy art. 108 kodeksu cywilnego przez pełnomocnika jako drugiej strony czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy. Organ wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnik danego podmiotu występuje jako, np. jej kontrahent. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że na mocy art. 58 § 1 kodeksu cywilnego czynność prawną zawartą pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwem działającym pod nazwą "D." należało uznać za nieważną ze względu na niedochowanie formy aktu notarialnego, a to uniemożliwiło, zdaniem Dyrektora, zaliczenie wydatku w wysokości [...] zł poniesionego przez podatnika w związku z przedmiotową umową, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów 2004 r. wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego kosztów eksploatacji oddanego w dzierżawę osobie trzeciej samochodu marki Volkswagen, organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Zakładem Usługowo-Handlowym D. Z. w dniu 01 października 2004 r. Spółka wydzierżawiła przedmiotowy samochód na okres trzech miesięcy, tj. do dnia 31 grudnia 2004 r., z zastrzeżeniem ponoszenia przez dzierżawcę kosztów związanych z eksploatacją i naprawą przedmiotu dzierżawy. Organ podał, że Spółka obciążała koszty działalności wydatkami wynikającymi z faktu, iż była właścicielem przedmiotowego środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, tj. kosztami amortyzacji i ubezpieczeń. Ponadto obciążała swoje koszty na podstawie faktur wystawianych przez D. Z., związanych z realizacją zadań określonych w umowie zawartej między nią a D. Z. w dniu 2 maja 2003 r. o świadczenie usług, w tym także z tytułu kosztów dojazdu do miejsca wykonywania zleceń dla Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka oddając na podstawie umowy dzierżawy samochód ciężarowy Volkswagen do używania D. Z., z zastrzeżeniem konieczności ponoszenia przez niego kosztów eksploatacji, nie miała podstaw, aby wydatki związane z jego używaniem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie spełniały one bowiem kryterium określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowiły one kosztu uzyskania przychodu Spółki. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ponoszenia wszelkich wydatków związanych z eksploatacją samochodu marki Volkswagen, uznając, iż fakt dotyczący używania ww. samochodu przez stronę skarżącą nie był kwestionowany i jako taki materiał dowodowy dotyczący tej kwestii jest kompletny. W odniesieniu do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów 2004r. wydatku w wysokości [...] udokumentowanego fakturą z dnia [...] poniesionego na nabycie płóz bojerowych organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej koszty podatkowe są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Organ podkreślił, że koszt związany z "wykonaniem płóz bojerowych" generował konkretny przychód z ich sprzedaży i to właśnie w momencie uzyskania przychodu, należało zaliczyć wydatki na ich zakup do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowiły one koszty uzyskania przychodów i mogły być bezpośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami, tym samym należało je potrącać zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 1 i 4 cyt. ustawy, tj. w momencie uzyskania przychodu. Dyrektor stwierdził, że skoro Spółka uznała, że do końca 2004 r. nie wystąpił przychód związany ze zbyciem płóz bojerowych, to tym samym nie miała możliwości zaliczenia wydatku na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem Spółki dotyczącym nieprzewidywalności momentu uzyskania przychodu i wyjaśnił, że wystąpienie przychodu w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej jest zawsze niepewne i obarczone mniejszym lub większym ryzykiem. Zdaniem Dyrektora, działanie Spółki było niezgodne zarówno z zasadą memoriałową oraz z zasadą współmierności przychodów i kosztów wynikającymi z ustawy o rachunkowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rozstrzygnięciu organu drugiej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do prawidłowości zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto, Spółka zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 173 Kodeksu spółek handlowych. Jej zdaniem art. 173 § 2 K.s.h w stanie prawnym obowiązującym w chwili podpisywania umowy tj. 1 stycznia 2004 r. nakładał jedynie obowiązek zachowania formy szczególnej, jaką jest akt notarialny, dla czynności prawnych dokonywanych pomiędzy wspólnikiem a spółką, w których wspólnik występuje w podwójnej roli, jako wspólnik oraz jako osoba reprezentująca interesy spółki w stosunkach zewnętrznych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej chodzi tu o sytuacje, w których następuje kumulacja funkcji wspólnika i reprezentanta spółki w jednej osobie. Według strony, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka okoliczność, albowiem czynność prawna obejmująca zawarcie umowy o świadczenie usług polegających na przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego doszła do skutku pomiędzy dwoma różnymi podmiotami prawa cywilnego i gospodarczego. Z jednej strony występował J. S., pełniący funkcję dyrektora i reprezentanta spółki "E.", z drugiej zaś strony występował W. W. prowadzący działalność pod firmą "D.". Zatem, nie wystąpiło, w ocenie strony skarżącej, zjawisko kumulacji ról w jednej osobie. W konsekwencji, według strony, nie można mówić o rygorze zachowania szczególnej formy czynności prawnej, tj. aktu notarialnego. Spółka podkreśliła, że W. W., któremu przysługują wszystkie udziały w spółce "E.", będący jednocześnie jej jednoosobowym zarządem, dokonywał opisywanej czynności prawnej nie w imieniu Spółki, lecz na rzecz prowadzonego przez siebie innego przedsiębiorstwa pod firmą "D.". Zdaniem pełnomocnika, organy niesłusznie za podstawę uznania nieważności czynności prawnej przyjęły art. 58 kodeksu cywilnego, całkowicie pomijając natomiast znaczenie przepisu art. 108 tej ustawy. Ponadto, powołując się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 kwietnia 2002 r. Nr PB 3 - 8214 - 99/WKl02, z dnia 10 czerwca 2002 r. Nr PB 3/GM-8214-127/02 oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazała, iż podstawowe, wystarczające i decydujące znaczenie dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów mają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z treścią tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać te wydatki, które spełniają łącznie następujące przesłanki: faktycznie zostały poniesione przez przedsiębiorcę w celu uzyskania przychodów, przychody te muszą realnie wystąpić (co nie oznacza, że muszą one przynieść rezultat w postaci dochodu) oraz koszty te muszą być funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością. Organy podatkowe, odmawiając zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem skarżącej, dokonały tej czynności w oderwaniu od tych przesłanek. Dodała, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębnia tylko jedną okoliczność, która może stanowić podstawę odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. brak celu jakim jest uzyskanie przychodu. Zdaniem strony, organy podatkowe, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony przez Spółkę, mogły to uczynić wskazując tylko, że wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Według Spółki, organ w ogóle nie zbadał istnienia podstaw do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wnosiła ona o dokładne zbadanie stanu faktycznego. W odniesieniu do wydatków związanych z eksploatacją samochodu marki Volkswagen LT 35 Spółka wskazała, że organy obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, albowiem samochód ten był w okresie całego roku 2004 użytkowany na potrzeby Spółki "E.". Przez cały 2004 rok samochód był użytkowany przez spółkę "E." w zakresie związanym z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a jedynie na podstawie umowy dzierżawy z D. Z., korzystał on z tego samochodu w niewielkim zakresie w ostatnich trzech miesiącach 2004 r. Świadczy o tym wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie. Pełnomocnik podkreśliła, że strona skarżąca nie zaprzestała użytkowania samochodu dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zatem wszelkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, którym jeździł D. Z. realizując ww. umowę były wystawiane na Spółkę i zasadnie obciążały jej koszty. W związku z powyższym, zdaniem Spółki bez względu na fakt istnienia umowy dzierżawy, samochód był wykorzystywany jednocześnie i nieprzerwanie przez stronę skarżącą a wydatki związane z jego eksploatacją prawidłowo generowały koszty po stronie Spółki. Podkreśliła, że wydatki te zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, przyniosły jej konkretne przychody z dokonanych usług serwisowych. Spółka podniosła, że w jej ocenie, organy w ogóle nie dokonały weryfikacji faktów w aspekcie przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika, organ niezasadnie odmówił przesłuchania świadków, które mogłyby mieć kluczowe znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii uzależnienia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnika, od powiązania tego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stwierdziła, że istnienie tego związku z działalnością spółki "E." nie budzi, jej zdaniem, wątpliwości. W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...], strona skarżąca ponownie zaznaczyła, że nie można było przewidzieć, czy poniesiony przez nią koszt przyniesie jeszcze przychód w 2004 r. Wobec powyższego zastosowała się do pisma [...] z dnia [...] nr [...] i w dniu 30 maja 2005 r. dokonała korekty ww. faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.: 1) wydatków za usługi rekrutacji pracowników świadczonych przez firmę "D.", której właścicielem był W. W. będący jednocześnie Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem skarżącej Spółki; 2) wydatku na nabycie płóz bojerowych niezwiązanych z osiągniętymi przychodami 2004r.; 3) wydatków związanych z eksploatacją samochodu marki Volkswagen, który w dniu 01 października 2004 r. został na okres trzech miesięcy wydzierżawiony przez skarżącą Spółkę D. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo–Handlowy D. Z. z siedzibą w W. Odnośnie pierwszego zagadnienia, należy podać, iż stosownie do art. 173 § 2 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy – w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Zgodnie z art. 73 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Forma aktu notarialnego należy do szczególnych form kwalifikowanych czynności prawnych. Artykuł 173 K.s.h. rezygnuje z określenia skutków naruszenia formy szczególnej – aktu notarialnego, w postaci wyraźnego określenia "pod rygorem nieważności". Przyjąć należy bowiem, że rygor nieważności łączony jest z wszystkimi formami szczególnymi poza formą pisemną, jeżeli złożenie oświadczenia woli w określonej formie wynika z przepisu ustawy. Tak więc w przypadku zastrzeżenia innej formy szczególnej, niż zwykła forma pisemna czynność prawna dokonana bez zachowania takiej formy jest nieważna (forma ad solemitatem) nawet bez wyraźnego rygoru nieważności – art. 73 kodeksu cywilnego (Andrzej Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – komentarz, C.H. Beck, s. 250-251). Za prawidłowe należy także uznać wywody organu dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie art. 173 § 2, a nie art. 210 Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie tego ostatniego – w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W myśl § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Należy zatem rozdzielić sytuację, w której zawierane są czynności prawne z samym sobą między Spółką reprezentowaną przez członka zarządu a wspólnikiem (tę sytuację reguluje art. 173 § 2 K.s.h.) od sytuacji, gdy umowa zostaje zawarta między Spółką a członkiem zarządu (tę sytuację reguluje art. 210 K.s.h.). W tym ostatnim przypadku chodzić będzie nie o umowę między spółką a wspólnikiem, ale między spółką a członkiem zarządu. Wystąpi wówczas problem udziału tej samej osoby po obu, lub jednej stronie umowy. W takim przypadku spółkę reprezentuje nie członek zarządu, ale rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Generalnie przyjmuje się, że art. 173 K.s.h. dotyczy zwykłych umów między spółką a wspólnikiem, a art. 210 KSH – umów związanych z pełnioną funkcją (por. wyrok SN z 21 stycznia 1999 r., I PKN 543/98, ONSAP 2000, Nr 5, poz. 181). W odniesieniu do art. 108 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy, (przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony) prawidłowo organ wskazał, że przepis ten zawiera ogólną zasadę, że pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy i tym samym nie ma on zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji w pełni zasadne jest stanowisko, że umowa z dnia 01 stycznia 2004 r. zawarta przez skarżącą Spółkę z jej jedynym wspólnikiem, jako nieważna nie może skutkować zaliczeniem należnego na jej podstawie wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów (§ 6 umowy - określa wynagrodzenie: w kwocie [...] zł netto za uruchomienie naboru pracowników; [...] zł netto za przedstawienie kandydatów i zatrudnienie ich; premię, gdy kandydat przepracuje min. 3 miesiące). Stosownie do art. 58 § 1 kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Skoro ww. umowa jest nieważna, to nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku poniesionego na jej podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, iż ww. przepis art. 173 § 2 K.s.h. w przywołanym brzmieniu obowiązywał do 14 stycznia 2004r. Począwszy od 15 stycznia 2004r. otrzymał nowe brzmienie, stosownie do którego zrezygnowano z wymogu formy aktu notarialnego na rzecz zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Strona jednak nie wykazała, aby źródłem zobowiązań nie była umowa z dnia 1 stycznia 2004r., a co stanowi istotną okoliczność w sprawie. Odnośnie zagadnienia związanego z wydatkiem na nabycie płóz bojerowych należy wskazać, iż stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Organ powołując się na ten przepis podał, że koszty dzieli się na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które ściśle związane są z danym przychodem, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Niewątpliwie takim towarem były nabyte przez skarżącą Spółkę płozy bojerowe. Obok tego są koszty pośrednie, które warunkują osiągnięcie przychodu, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach. Prawidłowo organ ocenił, że ww. sporny wydatek należało potrącić w momencie uzyskania przychodu. Organ nie kwestionował, że wysokość wydatku stanowi koszt uzyskania przychodu. Sporny jedynie jest moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Skoro w 2004 r. przychód związany ze zbyciem płóz bojerowych nie powstał, to nie było podstaw do zaliczenia wydatku na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodu tego roku podatkowego. Na koniec 2004r. pozostał na stanie Spółki ten towar i nie budzi wątpliwości, że nie był on związany z przychodem tego roku podatkowego. Zaliczenie danego wydatku na nabycie towarów do konkretnego roku podatkowego nie jest uzależnione od przewidywań podatnika, co do uzyskania przychodu ze sprzedaży towaru, lecz od roku, w którym powstał przychód. Oczywiście w przypadku, gdyby dotyczyło to kosztów pośrednich – to wydatek ten należałoby zaliczyć do kosztów tego roku podatkowego, w którym został poniesiony. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Odnośnie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z eksploatacją samochodu marki Volkswagen, należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie został należycie ustalony przez organy. W związku z tym, kwestionowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu skarżącej Spółki jest przedwczesne. Rzeczywiście w § 6 umowy z dnia 01 października 2004 r. zawarto postanowienie, zgodnie z którym "Dzierżawca zobowiązuje się ponosić wydatki związane z eksploatacją i naprawą urządzenia". Zauważyć jednak należy, że w zaskarżonej decyzji (str. 8) organ stwierdził: "Ponadto wbrew stanowisku Spółki zawartemu w odwołaniu nie kwestionowano na żadnym etapie postępowania faktu, że ww. samochód był użytkowany w ciągu 2004 r. zarówno przez D. Z. jak i pracowników Spółki "E." (vide: str. 3 udzielonej w dniu 3 stycznia 2007 r. odpowiedzi na zastrzeżenia do treści protokołu z przebiegu kontroli). Okoliczność wykorzystywania tego samochodu w okresie od października do grudnia 2004 r. również przez pracowników Spółki nie stanowi samoistnej podstawy do obciążania jej kosztów z tytułu jego używania, bowiem z prawnego punktu widzenia był on przez okres ostatnich trzech miesięcy 2004 r. w dzierżawie D. Z.". Tym samym organ nie kwestionuje, iż pomimo zawarcia ww. umowy i oddania samochodu dzierżawcy (§ 1 umowy), faktycznie skarżąca Spółka także go wykorzystywała. Przy ustalaniu treści umowy należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, na podstawie którego " W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Jeżeli, pomimo zapisu w umowie odnoszącego się do ponoszenia kosztów eksploatacji przez dzierżawcę, rzeczywisty przebieg jej realizacji był inny, a strony są zgodne co do danego jej wykonania, to organ nie może takiego stanu rzeczy pomijać. Jeżeli strony są zgodne, iż postanowienie § 6 umowy nie obejmowało sytuacji, gdy pojazd był jednak wykorzystywany w tym czasie w działalności gospodarczej Spółki, to organ nie może opierać się tylko na literalnym brzmieniu umowy. Istotny jest rzeczywisty przebieg zdarzeń, mający odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki. Podkreślić należy, iż w skardze pełnomocnik podniósł, że wydatki związane z eksploatacją pojazdu "przyniosły Spółce konkretne przychody z dokonanych usług serwisowych" i ta okoliczność wymaga zbadania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga w dalszym postępowaniu, czy w przypadku ponoszenia przez skarżącą spółkę wydatków na eksploatację samochodu został zachowany cel, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku ustalenia, iż rzeczywiście samochód był użytkowany w okresie od 01 października 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. również przez skarżącą Spółkę i istniał związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodem tej Spółki w rozumieniu prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w tym zakresie wydatki poniesione na eksploatację pojazdu stanowiłyby koszt uzyskania przychodu skarżącej. Istotne zatem jest, czy pomimo przywołanego postanowienia umowy faktycznie poniesione wydatki pozostawały w związku przyczynowym z przychodem skarżącej spółki, a nie z przychodami dzierżawcy – D. Z. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy brak było także podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U.Wiśniewska