I SA/Bd 592/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. oddala skargę I SA/Bd 592/07 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia [...]spółka M.w B. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: mając na celu dalszy dynamiczny rozwój i zwiększenie swoich przychodów spółka zamierza pozyskać środki poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Realizując to zamierzenie strona ponosi i będzie ponosić wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej. Koszty związane z taką operacją są nieodzownymi wydatkami, które wiążą się w opinii wyrażonej we wniosku z przychodami Spółki, będącej spółką prawa handlowego, a pozyskanie tych środków finansowych w drodze emisji nowych akcji wiązać się będzie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem, czy ponoszone przez Spółkę ww. wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki, koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku emisji nowych serii akcji i ich wprowadzenia do obrotu publicznego, będą stanowiły koszt uzyskania jej przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołał m.in. przepis art. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, iż wydatki poniesione w związku z przychodami, które na podstawie przepisów cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Spółka pismem z dnia [...] złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zażalenia spółka powołując treść przepisu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziła, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym - co do zasady - koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu, chyba że nie zezwala na to art.16 ust. 1 ustawy. W ocenie strony przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów . Przyznając, że choć przedmiotowe wydatki bezpośrednio nie mają związku z osiąganymi przez nią przychodami, to jednak jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej mogą być zaliczone do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika czyli związanych z funkcjonowaniem Spółki. W uzasadnieniu zażalenia strona powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz postanowienia i decyzje innych organów podatkowych w zakresie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których zdaniem spółki podjęto rozstrzygnięcia zbieżne z jej stanowiskiem. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz argumentów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, i decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji . Organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazał jednocześnie, iż w doktrynie ukształtował się pogląd, że wśród kategorii wydatków stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów zawarte są również wydatki dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z jego funkcjonowaniem, w tym służące zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa wart. 16 ustawy. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc w pierwszej kolejności poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, a następnie niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem a zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z uzyskanymi przychodami podatkowymi. Brzmienie powyższego przepis nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, wtedy tylko jednak, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów podatkowych, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów (w tym zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) i wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej wart. 16 cytowanej ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ II instancji wyraził pogląd, iż w omawianej sprawie oceniając przedmiotowe wydatki pod kątem ich związku z osiąganymi przychodami należy mieć także na względzie art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z brzmienia ww. przepisu wynika niezbicie, że ustawodawca wyłączył z przychodów środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można zatem zgodzić się z poglądem, iż wydatki ponoszone w związku z czynnościami, które zostały na mocy przepisów cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 4 - wyłączone z kategorii przychodów, mogły być zaliczane do kosztów ich uzyskania. Zastosowanie w tym przypadku będzie miała generalna zasada zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro jednak wydatki ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z czynnościami, które przychodów takich nie stanowią - w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy - to logiczną konsekwencją tego jest brak uprawnienia do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów między innymi w przypadku, gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Odnosząc się do powołanych przez odwołującą się spółkę interpretacji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż zgodnie z przepisem art. 14a §1 w związku z art. 14b §2 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie i interpretacja taka jest wiążąca dla organu, który takiej interpretacji dokonał. W związku z czym powołane przez Spółkę w zażaleniu postanowienia w jej indywidualnej sprawie nie są dla Dyrektora Izby Skarbowej w B. wiążące. Na powyższą decyzję pismem z dnia 16 lipca 2007 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W ocenie skarżącej Spółki, decyzja organu drugiej instancji jest nieadekwatna do przedstawionej przez skarżącą istoty zagadnienia. Powtarzając swoje stanowisko wyrażone we w wniosku oraz zażaleniu Spółka powołuje na jego potwierdzenie wyroki WSA sygn. akt S.A./PO 1392, SA/Wr 1242, SA/Gd 193/96 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SAlWr 482/97, z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/2001, z dnia 01 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1694/98. Dodatkowo Spółka kwestionuje fakt, iż organy podatkowe obu instancji dokonując rozstrzygnięcia oparły się na przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łącząc jednocześnie koszty uzyskania przychodów z przychodami, o których mowa w powyższym artykule, tj. środkami finansowymi przeznaczonymi na powiększenie kapitału zakładowego. W opinii wyrażonej w skardze sens regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się do wyłączenia z przychodów podatkowych środków otrzymanych na utworzenie (podwyższenie) kapitałów, co nie oznacza zdaniem skarżącej, że koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika, pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z wyjątkiem przypadków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgromadzony w ten sposób kapitał daje w ocenie spółki możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle i osiągania przychodów. Gdyby zaś przyjąć rozumowanie wyrażone w rozstrzygnięciach organów podatkowych to żaden koszt pozyskania przez podatnika kapitału (tj. źródeł finansowania składników majątkowych podatnika pozostających w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą) nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu. Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca Spółka przywołała także wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/2005 oraz pisma i postanowienia organów podatkowych w zakresie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których zdaniem Spółki podjęto rozstrzygnięcia zbieżne z jej stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Działając w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu jest to interpretacja prawidłowa w świetle prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd nie podważa dorobku orzecznictwa i doktryny gdzie przedstawiony jest pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, bez konieczności wykazywania zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2007r., II FPS 8/06). Dalej, tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). Czy tego, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Również nie ma wątpliwości, że podwyższenie kapitału oprócz skutku jest postrzegane przez przedsiębiorcę jako pewna przyczyna dalszych zdarzeń. Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, dokapitalizowania spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (Kidyba A. Zakamycze 2005 Komentarz do art. 431 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III.). Jednakże nawet jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej i tym samym, stosownie do ust. 3 pkt 1) i 3) tegoż, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy. To czy art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy ma znaczenie porządkujące czy nie i czy potwierdza ekonomiczne i księgowe znaczenia pojęcia "przychód", nie może stanowić wyłomu w zasadzie, jaką jest racjonalność ustawodawcy przejawiająca się w tym, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 jest tym samym przychodem co z art. 15. Zatem wydatki ponoszone w procesie emisji akcji na uczestników postępowania np. na dom maklerski, doradcę prawnego czy doradcę finansowego, także inne koszty związane z emisją akcji, nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Na szczególną uwagę w kontekście zaistniałego sporu zasługuje powołany wyżej art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy. Wynika z niego, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Punkt 1 ust. 3 stanowi zaś, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ze źródłem przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a ustawy osiągają przychody wymienione w art. 10, art. 12 - 14. W tym znaczeniu "źródło przychodu", pojmowane jako zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu jest wtórne w stosunku do "pojęcia przychodu" (por. A. Huchla, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Mon.Pod. 2/1995, str. 35) [...] Wyodrębnienie poszczególnych źródeł przychodu powoduje, że zaistnienie przychodu bez względu na to, czy ma on charakter periodyczny, czy też jednorazowy każdorazowo łączy się z koniecznością sprecyzowania źródła przychodu, tj. ustalenia stosunku prawnego, z którym wiąże się ten przychód oraz miejsca położenia tego źródła. Jest to zabieg konieczny do zastosowania kolejnych przepisów właściwych dla danego przypadku. Regulacje te dotyczą przychodów, które ze względu na miejsce położenia źródła przychodów nie będą uwzględnione przy obliczaniu dochodu (art. 3 ust. 2), wyłączeń przedmiotowych, tj. przysporzeń majątkowych, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4), dochodów wolnych od podatku (art. 17), sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu (art. 10, 13, 14 i 21), kosztów, zaliczek, stawki podatku (art. 22) itd (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 112-113). Ustawodawca zatem wprost postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ogólna, systemowa zasada - funkcjonująca w ramach podatku dochodowego - stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (niepodlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Jest to ogólna reguła wypływająca z logiki tej publicznoprawnej należności, trudno bowiem byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogły wpływać, pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Takie rozwiązanie mogłoby skutkować w skrajnych przypadkach brakiem dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji również znacznym zmniejszeniem wpływów budżetowych. Podatek dochodowy nie realizowałby wtedy celów, dla których funkcjonuje w systemie prawa podatkowego. Brak jest w systemie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania, które wyłączałoby powołaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii lub wykładni. Z ich neutralności wywieść należy, iż koszty związane z przychodami wyłączonymi spod opodatkowania, także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania. W kontekście interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy warto przywołać uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów, w uzasadnieniu której stwierdzono, że zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem (por. uchwałę SN w składzie 7 sędziów z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 94/06, OSNC 2007/7-8/95). Na marginesie wspomnieć wypada, że nawet prowspólnotowa wykładnia nie może prowadzić do interpretacji przepisu krajowego contra legem. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje granice, w których mieścić się musi wykładnia. Wskazanie to znajdujemy w słowach, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym", "tak daleko jak jest to możliwe". Oznaczają one, że wykładni należy dokonać metodami określonymi przez prawo krajowe, rozstrzygniecie wydane w wyniku wykładni musi być możliwe do podjęcia w zgodzie z prawem krajowym (por. W. Postulski, w: M. Romańska, K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, A. Wróbel: Stosowanie Prawa Unii Europejskiej. Zakamycze 2005, s. 440). Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji podatkowych, to Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż zgodnie z przepisem art. 14a §1 w związku z art. 14b §2 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie i interpretacja taka jest wiążąca dla organu, który takiej interpretacji dokonał. Taki wniosek jest prawidłowy w świetle prawa, choć oczywistym jest, że sytuacja gdzie w obrocie prawnym funkcjonują różne interpretacja jest niepożądana już chociażby ze względu na zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 ordynacji). Zważywszy jednakże na skutki prawne jakie przewidział ustawodawca dla tego typu sytuacji, należy poprzeć stanowisko organu, iż powołane przez spółkę postanowienia w jej indywidualnej sprawie nie są dla Dyrektora Izby Skarbowej w B. wiążące. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. L. Kleczkowski D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka