I SA/Ol 441/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2870 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającej kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawach dotyczących 11 przypadków wprowadzenia paliwa na wspólnotowy obszar celny, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej na przejściu granicznym w "[...]", dotyczącej paliwa przywiezionego w zbiornikach trzech autobusów należących do Firmy A - A. D. oraz w związku z kontrolą przeprowadzoną w siedzibie przedsiębiorcy przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w zakresie prawidłowości nadawania przeznaczenia celnego towarom w okresie od maja 2004r. do listopada 2005r., ustalono, że doszło do naruszenia art.112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.Urz. WE L 105 ze zm.) oraz usunięcia spod dozoru celnego paliwa (oleju napędowego) wprowadzonego na wspólnotowy obszar celny w standardowych zbiornikach autokarów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął postępowanie w sprawie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych paliwa wprowadzonego na wspólnotowy obszar celny w grudniu 2004r. i styczniu 2005r. i decyzją z dnia "[...]" określił w stosunku do tego paliwa daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uchylił ww. decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W decyzji stwierdził m.in. nieprawidłowe wszczęcie postępowania celnego, niewłaściwe wskazanie daty powstania długu celnego oraz braki w ustaleniach faktycznych dotyczących ilości przywożonego paliwa. W konsekwencji powyższego organ I instancji, decyzją z dnia "[...]", umorzył postępowanie wszczęte w wymienionej sprawie, a następnie wszczął postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oraz naruszenia warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa przywożonego na wspólnotowy obszar celny w poszczególnych dniach grudnia 2004r. w standardowych zbiornikach autokarów należących do A.D.. Sprawy te zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W toku postępowania ustalono, iż autokary przedsiębiorstwa wykonywały regularne przewozy zagraniczne. W momencie wyjazdu z kraju oraz wjazdu na wspólnotowy obszar celny funkcjonariusze celni każdorazowo dokonywali kontroli ilości paliwa w zbiornikach autokarów. Z czynności kontrolnych sporządzano protokoły, które były podpisane przez kierowców autokarów. Jednocześnie organ stwierdził, że przesłuchani w toku postępowania kierowcy autobusów, zatrudnieni w kontrolowanym okresie przez stronę postępowania, zeznali, że były przypadki podpisywania protokołów, z którymi się nie zgadzali, gdyż byli do tego zmuszani długotrwałym czasem oczekiwania. Organ podkreślił, że wszystkie protokoły zostały podpisane i do żadnego z nich nie wniesiono uwag, a zatem ustalenia zawarte w ich treści w sposób bezsporny opisują rzeczywistość na okoliczność, na której udokumentowanie zostały sporządzone. Zgodnie z zeznaniami strony przyjęto zużycie paliwa, tj. 30l/100km + 5l na ogrzewanie. Ustalono, na podstawie informacji uzyskanych z centrum serwisowego "[...]" oraz firm transportowych, że maksymalne pojemności fabrycznie zamontowanych zbiorników paliwa dla poszczególnych autobusów wynoszą: 470l dla autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]", 370l dla autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz 610l dla autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]". W przypadkach, gdy stwierdzone oraz deklarowane ilości paliwa przewyższały maksymalną pojemność zbiornika danego autobusu w sprawie przyjęto, że ilość paliwa deklarowana (stwierdzona) nie może przekraczać maksymalnej pojemności zbiornika. Po dokonaniu analizy danych wynikających z protokołów kontroli i dokonaniu obliczeń uwzględniających zużycie paliwa oraz przebytą trasę, a także pojemność zbiorników paliwa w autokarach, organ odwoławczy stwierdził, że w grudniu 2004r., ze zbiorników usunięto łącznie 9.093,70 litrów oleju napędowego. Łączna ilość paliwa przywiezionego na wspólnotowy obszar celny to 9660 litrów. Pojazdy przywożące paliwo zużyły go łącznie 566,30l. Z zeznań strony wynika, że paliwo zakupione na terenie "[...]" po wprowadzeniu na teren Wspólnoty było przelewane z baków autobusów, którymi dokonano przywozu do innych pojazdów należących do kontrolowanego i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.112 ust.1 lit.a i art.113 Rozporządzenia Rady nr 918/83 oraz art.39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.622 ze zm.), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób wraz z kierowcą. Art.115 Rozporządzenia Rady nr 918/83 stanowi, iż paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Nadto organ powołał się na treść art.82, 203 i 214 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC). Zaznaczył, że każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty zobowiązania jest do przedstawienia organom celnym tych towarów (art.40 WKC). Nadto organ przywołał przepisy stanowiące podstawę zwolnienia od podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług importu paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach samochodowych. Ze względu na brak dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej towaru, wartość tę ustalono w oparciu o art.30 ust.2 lit.a ww. rozporządzenia. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie umorzenia postępowania w części dotyczącej 11 przypadków wprowadzenia paliwa na wspólnotowy obszar celny. Wskazał, iż postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, gdyż w treści protokołów dotyczących tych wprowadzeń ilość paliwa deklarowana i stwierdzona była różna, a protokoły nie zawierały adnotacji na jakiej podstawie rozbieżności te stwierdzono. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny ustalono na podstawie zeznań strony i pracowników firmy, zgodnie z którymi zlewano paliwo ze zbiorników autobusów oraz na podstawie protokołów z kontroli, które potwierdzają, że dopuszczone do obrotu ze zwolnieniem od cła paliwo nie zostało w całości wykorzystane w pojeździe, w którym zostało wprowadzone na obszar Wspólnoty. Podkreślił, że strona nie kwestionuje faktu usunięcia spod dozoru celnego paliwa, a jedynie jego ilość. W skardze na opisaną decyzję A.D. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił: I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art.247§1 pkt 4 oraz art.233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji objętej wadą nieważności, - art.188 i art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu, bez podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek przyczyny nie uwzględnienie tychże wniosków , - art.121§1, art.191 i art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną cenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie ustosunkowanie się w jakikolwiek sposób do wywodów i zarzutów odwołania oraz - art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu zmierzającego do ustalenia czy w sprawie naruszono warunki zwolnienia z podatku akcyzowego, II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art.37 ust.2 i 3 oraz art.39 ust.1 ustawy Prawo celne, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż naruszono warunki zwolnień od należności przywozowych paliwa objętego zwolnieniem, a w konsekwencji również §8 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.) poprzez niezastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług objętego tymże przepisem, a także - §31 ust.1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz.966 ze zm.), poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Nadto organ przyznał, że w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowano się do zarzutu odwołania – naruszenia art.247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego aspekt ten został zbadany, co znalazło wyraz w sentencji zaskarżonej decyzji. Organ wniósł o potraktowanie tego uchybienia jako zwykłego przeoczenia nie skutkującego negatywnie. Zarzut ten uznał za niezasadny, gdyż postępowanie celne zakończone decyzją z dnia "[...]" wszczęte zostało wobec nieokreślonego towaru. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że nie odniósł się w żaden sposób do wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu. Stwierdził, że organ I instancji przesłuchał kierowców autobusów zatrudnionych przez skarżącego, którzy pracowali w kontrolowanym okresie i podpisywali protokoły kontroli. W zaskarżonej decyzji wskazano na fakt, że wszystkie protokoły zostały podpisane i nie wniesiono do nich żadnych uwag. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem pełne i wszechstronne ustalenia faktyczne mogą być podstawą badania prawidłowości dokonanej subsumcji prawa materialnego. W niniejszej sprawie organy celne obu instancji stwierdziły, iż skarżący usunął, w wymienionych w decyzji organu I instancji dniach grudniu 2004r., spod dozoru celnego paliwo (olej napędowy) w łącznej ilości 9.093,7l, wprowadzone na wspólnotowy obszar celny w standardowych zbiornikach należących do niego autokarów. Ustalenia te poczyniono na podstawie protokołów z kontroli na przejściu granicznym w "[...]"i, które odbywały się przy wjeździe, jak i wyjeździe z obszaru celnego Wspólnoty. Jak podkreślił organ II instancji ilości paliwa ujęte w protokołach kontroli są ilościami deklarowanymi przez kierowców, organ nie dokonywał pomiaru ilości paliwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono również, iż przyjęte do wyliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego normy zużycia paliwa wskazane w toku postępowania przez skarżącego. Nadto organ kilkakrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na dowody z zeznań skarżącego oraz zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie kierowców na okoliczność sporządzania protokołów kontroli oraz usuwania paliwa spod dozoru celnego. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń podkreślić należy, iż wszczynając postępowania w sprawach wprowadzenia na obszar Wspólnoty paliwa w poszczególnych dniach miesiąca grudnia 2004r. organ postanowił włączyć do niniejszych postępowań "materiał dowodowy zgromadzony w wyniku czynności prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego pod numerem "[...]"", czyli w sprawie umorzonej decyzją z "[...]" Jak już wyżej podkreślono, organy celne obu instancji powoływały się na te dowody. W aktach sprawy dowodów tych jednakże nie ma, a zatem nie sposób stwierdzić co było podstawą dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych. Do dowodów tych nie mogła się również odnieść strona postępowania. Została ona zapoznana z materiałem dowodowym sprawy w dniu 22 czerwca 2007r., a organ odwoławczy dopiero pismem z dnia 21 sierpnia 2007r., w związku z wniesioną skargą, zwrócił się do organu I instancji o przesłanie akt sprawy "[...]" Dopiero w dniu 22 sierpnia 2007. do akt sprawy włączono oryginały postanowienia o wszczęciu postępowania w ww. sprawie i trzech decyzji wydanych w toku tego postępowania oraz przefaksowane protokoły przesłuchania w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego: M.T., M. M., S.T., S. T., P. Ż. i protokół przesłuchania strony, z których część jest nieczytelna. Przed protokołem z zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym znajduje się jedynie, przefaksowany w dniu 18 maja 2007r., protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 2 stycznia 2006r. oraz kserokopie dowodów rejestracyjnych autokarów. W rozpoznanej sprawie nie ustalono czy w badanym okresie autokar należący do skarżącego korzystał z pracy urządzenia grzewczego, a w konsekwencji powyższego czy, a jeżeli tak, to jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa. Organ zaznaczył jedynie, że zgodnie z zeznaniami strony średnie zużycie paliwa na ogrzewanie wynosiło 5 litrów, niemniej organ nie określił czy zużycie to odnosi się do czasu pracy urządzenia grzewczego, czy też do ilości przejechanych kilometrów. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także czy organ uwzględnił zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju i w jakiej ilości. W decyzji organu I instancji podniesiono jedynie ogólnie, iż analiza danych wynikająca z protokołów z kontroli celnej oraz obliczenia uwzględniająca zużycie paliwa, przebytą trasę i pojemność zbiorników paliwa dała podstawę do ustalenia, że dokonano usunięcia 9.093,7 litrów paliwa spod dozoru celnego. Również decyzja organu odwoławczego zawiera tylko ogólne stwierdzenie dotyczące obliczenia zużycia paliwa. Powyższe narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę prawdy materialnej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażone w art.122 i art.121§1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy materialnej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie takich dowodów z urzędu oraz innych dowodów, istotnych dla sprawy, wnioskowanych przez stronę. Opisana zasada skonkretyzowana została w art.187§1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie zobligowany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81, publ. ONSA z 1981r., nr 1, poz.54). Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W tym miejscu odnieść się należy do złożonego w odwołaniu wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka kierowców zatrudnionych u podatnika na okoliczność danych objętych konkretnym, zakwestionowanym protokołem kontroli celnej oraz stanu wiedzy co do usuwania paliwa z pojazdów. Organ w toku postępowania, ani nawet w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tego wniosku, a w odpowiedzi na skargę stwierdził, że organ I instancji dokonał przesłuchania kierowców autobusów zatrudnionych przez skarżącego, którzy pracowali w grudniu 2004r. Jak już jednak wcześniej wskazano, protokoły zeznań tychże świadków nie zostały faktycznie włączone do niniejszej sprawy. Nadto podkreślić należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Żądanie to, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33 i z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669//04, publ. Lex nr 172170). W wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 703/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " W świetle art.188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że – zdaniem organu podatkowego – dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność te stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony." (publ. Lex nr 250351). Dlatego też podkreślić należy, iż bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie na znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek nie został prawidłowo sformułowany, nie wskazano nawet dokładnie świadka, który miał zostać przesłuchany. Powyższe winno zatem skutkować wystąpieniem przez organ celny o uzupełnienie wniosku dowodowego o niezbędne elementy i rozważenie jego przeprowadzenia zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z procedurą. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, niepubl.). Brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutów podniesionych w odwołaniu stanowi natomiast naruszenie art.124 i art.210§4 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona kwestionowała poczynione ustalenia faktyczne, wskazywała na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zgłaszała wnioski dowodowe, zarzuciła także naruszenie art.247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się do powyższego. Dopiero w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia art.247 §1 pkt 4 Ordynacji jest niezasadny i przedstawił w tej kwestii swoje stanowisko. Zgodnie natomiast z ustalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 1756/99 sąd stwierdził: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie próba uzasadnienia wydanych decyzji została podjęta dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może być traktowana jako aneks do decyzji, gdyż należy już do postępowania sądowo-administracyjnego, a nie administracyjnego.". Podobnie w wyrokach: z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, z dnia 30 października 2000r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt V SA 3659/00. Nadto podnieść należy, iż zgodnie z ogólną zasadą przekonywania, ustanowioną w art.124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie sądu zasada ta winna być stosowana przede wszystkim poprzez właściwe motywowanie decyzji. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji ma zasadnicze znaczenie, gdyż użycie trafnych argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ przepisów może doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez stronę decyzji. W konsekwencji powyższego nie można uznać za zgodną z prawem decyzji, która nie została właściwie uzasadniona. W ocenie Sądu, opisane nieprawidłowości naruszają, w sposób istotny, art.121§1, art.122, art.124, art.187§1, art.188, 210§4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w czytelnym uzasadnieniu decyzji, które odpowiadać będzie warunkom określonym w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Wskazane błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art.205§2 i art.209 p.p.s.a., zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienie się wyroku.