I SA/Ol 524/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającej kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w dniu 9 listopada 2006r. na przejściu granicznym w "[...]", dotyczącej paliwa przywiezionego w zbiorniku autobusu należącego do Firmy A - A. D. ustalono, że doszło do naruszenia art.112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.Urz.WE L 105 ze zm.) oraz usunięcia spod dozoru celnego paliwa (oleju napędowego) wprowadzonego na wspólnotowy obszar celny w standardowym zbiorniku autokaru. W toku postępowania ustalono bowiem, iż w momencie wjazdu na wspólnotowy obszar celny, w dniu 9 listopada 2006r., w autokarze stwierdzono 250 l paliwa, a przy wyjeździe, w dniu 13 listopada 2006r., stwierdzono 150 l paliwa. Długość przebytej w tym czasie trasy wynosiła 13 km. Powyższe określono na podstawie stanów licznika autokaru przy wjeździe i przy wyjeździe z obszaru Wspólnoty. Do wyliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, organ celny I instancji przyjął zużycie paliwa 35 l/100km i stwierdził, że spod dozoru celnego usunięto 95 l oleju napędowego. Organ II instancji podniósł, iż ustalając jaka ilość paliwa winna znajdować się w zbiorniku w chwili sporządzania protokołu przy wyjeździe autobusu z obszaru celnego Wspólnoty, przyjęto wyniki pomiarów paliwa podczas kontroli drogowych mających służyć wyłącznie jako szacunkowe ilości oraz normy zużycia wskazane w ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę, tj. 30l/100km oraz 4,5 l/1h pracy silnika na postoju i 5l/1h pracy urządzenia grzewczego. Wielkości te ujmowano w protokołach, podpisywanych przez zgłaszającego, sporządzanych na tę okoliczność. Zastosowanych norm nie kwestionowano. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.112 ust.1 lit.a i art.113 Rozporządzenia Rady nr 918/83 oraz art.39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.622 ze zm.), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziesięciu osób wraz z kierowcą. Art.115 Rozporządzenia Rady nr 918/83 stanowi, iż paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Nadto organ powołał się na treść art.82, 203 i 214 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC). Zaznaczył, że każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty zobowiązania jest do przedstawienia organom celnym tych towarów (art.40 WKC). Organ odwoławczy stwierdził, że ilość przywożonego i wywożonego paliwa wpisana do protokołu, oparta jest na informacji zawartej w ustnym zgłoszeniu towarów. Ze względu na brak dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej towaru, wartość tę ustalono w oparciu o art.30 ust.2 lit.a ww. rozporządzenia. Odnosząc się do odwołania, organ II instancji podniósł, iż stan faktyczny stwierdzono dostatecznie na podstawie protokołu kontroli zgłoszenia celnego paliwa w przywozie i wywozie (ilość paliwa widniejącą w protokole przyjęto z deklaracji kierowców), dlatego też brak przesłuchania kierowcy i wniosek o to przesłuchanie uznał za niezasadny. Podkreślił też, że w sprawie nie dokonywano pomiaru paliwa, a jedynie akceptowano jako wiarygodne ilości paliwa zgłoszone przez kierujących. Organ celny nie kwestionował i nadal nie podważa prawidłowości zgłoszeń celnych dokonywanych przez stronę. Wymiar należności dokonany jest o te właśnie deklaracje. W skardze na opisaną decyzję A.D. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił: - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121§1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną cenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu zmierzającego do ustalenia czy w sprawie naruszono warunki zwolnienia z podatku akcyzowego, - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.37 ust.2 i 3 oraz art.39 ust.1 ustawy Prawo celne, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż naruszono warunki zwolnień od należności przywozowych paliwa objętego zwolnieniem, a w konsekwencji również §8 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.) poprzez niezastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług objętego tymże przepisem, a także §31 ust.1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz.966 ze zm.), poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem pełne i wszechstronne ustalenia faktyczne mogą być podstawą badania prawidłowości dokonanej subsumcji prawa materialnego. W niniejszej sprawie organy celne obu instancji stwierdziły, iż skarżący usunął, w dniu 9 listopada 2006r., spod dozoru celnego paliwo (olej napędowy) w ilości 95l, wprowadzone na wspólnotowy obszar celny w standardowym zbiorniku należącego do niego autokaru. Ustalenia te poczyniono na podstawie protokołów z kontroli na przejściu granicznym w "[...]", które odbywały się przy wjeździe, jak i wyjeździe z obszaru celnego Wspólnoty. Jak podkreślił organ II instancji ilości paliwa ujęte w protokołach kontroli są ilościami deklarowanymi przez kierowców, organ nie dokonywał pomiaru ilości paliwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono również, iż przyjęte do wyliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego normy zużycia paliwa wskazane zostały w ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Wielkości te ujmowano w protokołach sporządzanych na te okoliczność, a zastosowane normy nie były kwestionowane. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń podkreślić należy, iż po pierwsze w aktach sprawy nie ma oceny technicznej, na którą powołuje się organ, a zatem nie sposób ustosunkować się do poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Po drugie, jedyny protokół podpisany przez zgłaszającego jaki znajduje się w aktach niniejszej sprawy to protokół wyjazdu z RP z dnia 13 listopada 2006r. (k.1). W protokole tym nie są ujęte normy zużycia paliwa. Po trzecie zaś organ I instancji, ustalając ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa, do wyliczeń przyjął inne (wyższe) zużycie paliwa, niż organ II instancji. Rozbieżności tych w żaden sposób nie wyjaśniono, a jednocześnie nie zakwestionowano przyjętego przez organ I instancji zużycia paliwa na terenie Wspólnoty ( 5 litrów ). Nadto nie ustalono czy w badanym okresie autokar należący do skarżącego korzystał z pracy urządzenia grzewczego, a w konsekwencji powyższego czy, a jeżeli tak, to jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także czy organ uwzględnił zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju i w jakiej ilości. Powyższe narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę prawdy materialnej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażone w art.122 i art.121§1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy materialnej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie takich dowodów z urzędu oraz innych dowodów, istotnych dla sprawy, wnioskowanych przez stronę. Opisana zasada skonkretyzowana została w art.187§1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie zobligowany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81, publ. ONSA z 1981r., nr 1, poz.54). Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z procedurą. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, niepubl.). Nieprawidłowe – naruszające art.188 Ordynacji podatkowej – jest stanowisko organu odwoławczego, iż zgłoszony w odwołaniu wniosek dowodowy w postaci przesłuchania w charakterze świadka kierowcy zatrudnionego u podatnika, jest niezasadny. Z opisanego wniosku wynika, iż przedmiotem dowodu miały być dwie okoliczności: dane objęte zakwestionowanym protokołem kontroli celnej oraz stan wiedzy co do usuwania paliwa z pojazdów. Organ stwierdził natomiast, iż stan faktyczny stwierdzono dostatecznie na podstawie protokołu kontroli zgłoszenia celnego w przywozie i wywozie, a ilość paliwa w protokole przyjęto z deklaracji kierowców. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania Żądanie to, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33 i z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669//04, publ. Lex nr 172170). W wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 703/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " W świetle art.188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że – zdaniem organu podatkowego – dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność te stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony." (publ. Lex nr 250351). Dlatego też podkreślić należy, iż bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie na znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek nie został prawidłowo sformułowany, nie wskazano nawet dokładnie świadka, który miał zostać przesłuchany. Powyższe winno zatem skutkować wystąpieniem przez organ celny o uzupełnienie wniosku dowodowego o niezbędne elementy i rozważenie jego przeprowadzenia zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, opisane nieprawidłowości naruszają, w sposób istotny, art.121§1, art.122, art.188, art.210§4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w czytelnym uzasadnieniu decyzji, które odpowiadać będzie warunkom określonym w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Wskazane błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art.205§2 i art.209 p.p.s.a., zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienie się wyroku.