I SA/Po 629/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont I SA/Po 629/07 U Z A S A D N I E N I E B·. K. jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. W dniu [...] podatniczka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosek o wiążącą interpretację prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wynajmujący wypowiedział umowę najmu lokalu użytkowego z zachowaniem terminu wynikającego z zawartej umowy. Najemca nie opuścił lokalu, mimo iż umowa wygasła i nadal korzysta z niego bezumownie. Zdaniem podatniczki w takiej sytuacji najemca nie płaci już czynszu, lecz odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Odszkodowanie takie nie jest natomiast opodatkowane podatkiem VAT, gdyż zajmowanie lokalu następuje wbrew woli wynajmującego, co w konsekwencji nie może zostać uznane ani za świadczenie usług ani za dostawę towarów w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535, ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT. (k. 1 akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe, wskazując, że odszkodowanie otrzymane za bezumowne korzystanie z lokalu nie jest żadną z czynności wymienionych w art.5 ustawy VAT, nie można go traktować ani jako dostawy towarów ani świadczenia usług, nie stanowi też ekwiwalentu za świadczone usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków. Dlatego pobieranie odszkodowania za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie musi być udokumentowane fakturą VAT (k. 2 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]. zmienił z urzędu powyższe postanowienie stwierdzając, że opłaty pobierane w związku z zajmowaniem lokalu przez byłego najemcę, stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art.5 i 8 ustawy VAT, ponieważ są bezpośrednio związane z korzystaniem z lokalu (k. 4-5 akt adm.). Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. naruszenie art. 5 i 8 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż opłaty pobierane w związku z zajmowaniem lokalu przez byłego najemcę, który nie opuścił lokalu pomimo wypowiedzenia i wygaśnięcia umowy najmu stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu. Strona wywodziła, że ustawa VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia". Uznała jednak, że należy odnieść się do treści art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), w myśl którego świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. W konsekwencji podatniczka przyjęła, że "świadczenie" musi się nieodzownie wiązać z wolą świadczeniodawcy, czego przy odszkodowaniu za bezumowne korzystanie z lokalu brak. Dodatkowo podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż organ podatkowy mógł zmienić lub uchylić postanowienie wyłącznie w przypadku, gdy postanowienie wydane przez organ I instancji rażąco narusza prawo (k. 8-12 akt adm.). Decyzją z dnia [...] (k.16 akt adm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazał, że art. 14b Ordynacji podatkowej nie nakazuje bezpośredniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej i nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, a skoro interpretacja podatkowa nie wiąże wnioskodawcy, organ ma prawo uchylić albo zmienić postanowienie z urzędu. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że najemca po rozwiązaniu umowy korzysta nadal z przedmiotu najmu, a wynajmujący przyjmuje od niego opłaty, wyrażając tym samym wolę tolerowania określonej sytuacji. Po stronie użytkownika istnieje również wola korzystania z przedmiotu najmu, zgodnie z pierwotną umową, a w konsekwencji opłat tych nie można utożsamiać z odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu, szczególnie jeżeli są pobierane co miesiąc, tak jak dotychczasowy czynsz. W skardze na powyższe decyzje podatniczka zarzuciła naruszenie art.14b § 5 pkt 2 i art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] bez podstawy faktycznej uzasadniającej takowe działanie oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że odszkodowanie z tytułu bezumownego zajmowania lokalu stanowi świadczenie usługi i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając decyzję zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie wskazał, na czym rażące naruszenie prawa miało polegać. Poza tym skarżąca podniosła, że wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, jakoby przepisy art. 14 b Ordynacji podatkowej nie wskazywały na bezpośrednie stosowanie przepisów działu IV, oraz jakoby nie definiowały pojęcia rażącego naruszenia prawa, jest błędny, gdyż nie można nadawać identycznym sformułowaniom w ramach tego samego aktu prawnego różnego znaczenia, o ile z tego aktu nie wynikają wskazówki, pozwalające na takie różne rozumienie. Podatniczka powołała się także na szereg wyroków sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wskazując, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy wybór znaczenia normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia wskazuje na możliwość przyjęcia alternatywnego rozwiązania, co w niniejszej sprawie ma miejsce, gdyż art. 5 oraz art. 8 ustawy VAT nie jest jednoznaczny i stwarza możliwość różnorodnej jego interpretacji. W odniesieniu do drugiego zarzutu podatniczka przytoczyła argumentację podniesioną w toku postępowania podatkowego, wskazując, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia świadczenia, co prowadzi do wniosku, że należy się odnieść do pojęcia świadczenia zawartego w art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego. Poza tym odszkodowanie nie jest związane z żadnym świadczeniem ze strony wynajmującego, gdyż świadczenie takowe nie istnieje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej wprost stosowanie zasad postępowania podatkowego określonych w Dziale IV do postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zdaniem organu podatkowego postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji nie jest aktem rozstrzygającym co do istoty sprawy, a organ wyższego stopnia zobowiązany jest do weryfikacji wydanego postanowienia stwierdzając, czy poprzez udzielenie interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem tego organu oraz z dotychczas wydanymi interpretacjami o tożsamym stanie faktycznym lub prawnym nie nastąpiło rażące naruszenie prawa. W odniesieniu do drugiego z zarzutów strony, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pod pojęciem usługi na gruncie ustawy VAT należy rozumieć także powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji, co w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym ma miejsce. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wnioskował o przeprowadzenie dowodu z załączonej kopii dokumentu w postaci decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego o sygn. [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w stosunku do podmiotu trzeciego, a której stan faktyczny – zdaniem skarżącego – był zbliżony do obecnej sprawy. W odpowiedzi organ podatkowy wskazał, że stan faktyczny nie jest identyczny, ponieważ w tamtej decyzji między stronami nigdy nie istniał stosunek zobowiązaniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skierowane przez skarżącą zarzuty koncentrują się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze podatniczka opiera skargę na zarzucie procesowym naruszenia art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w P nie miał prawa z urzędu zmienić postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ponieważ postanowienie to nie naruszało w sposób rażący prawa. Po drugie skarżąca podnosi zarzut błędnego merytorycznego rozstrzygnięcia przez pominięcie, że wypłacone odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu nie jest związane z żadnym świadczeniem ze strony wynajmującego, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do procesowego zarzutu skargi należy na wstępie stwierdzić, że postępowanie, w którym następuje zmiana lub uchylenie interpretacji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest odrębnym postępowaniem, gdyż stanowi drogę weryfikacji z urzędu postanowień, o których mowa w art. 14a §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy działa na tej podstawie w charakterze organu nadzoru, a ustawowo określonym kryterium umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji jest "rażące naruszenie prawa" Pojęcie rażącego naruszenia prawa, którego w Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano, wymaga odniesienia do innych przepisów tej ustawy, w których zostało użyte i dopiero całościowa analiza unormowań ustawowych dokonanych z użyciem tego kryterium pozwala na określenie jego rozumienia przy stosowaniu art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bowiem w art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczącym wiążących interpretacji prawa podatkowego nie zastosował odesłania wprost do art.234 dotyczącego zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym (dział IV Ordynacji podatkowej) ani też do art.247 §1 pkt 3 dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (dział IV Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że użyte w art. 14b § 5 pkt 2 pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojęciem tożsamym, co użyte w art. 234 Ordynacji podatkowej oraz w art. 247 § 1 pkt. 3), lecz jest pojęciem szerszym. Na taki rezultat wykładni wskazuje także wykładnia systemowa. Przepis art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej został umiejscowiony w przepisach ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa (dział II), a nie w części regulującej "zwykłe" postępowanie podatkowe (dział IV). Sąd w niniejszym składzie podziela również w pełni pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 19.06.2007r., sygn. I SA/Wr 200/07, opubl. w Gazeta Prawna Nr 177 z dnia 12.09.2007r, w którym Sąd stwierdził, że użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażącego naruszenia prawa" musi być rozumiane z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. "Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej – na co wskazywał pełnomocnik skarżącej – to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu, jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny. (...) Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa, jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników (...) odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe." Powyższe prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, użyte w art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa" nie daje podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ odwoławczy, jako organ nadzoru, bez podstawy prawnej, jeżeli organ ten stwierdził, iż treść udzielonej interpretacji przez organ I instancji jest nieprawidłowa ze względu na obowiązujące regulacje ustawowe. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej jest nietrafny. Ustawodawca dopiero nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 16.11.2006 r. (Dz. U. 2006, Poz. 217, Poz. 1590) wprowadził do Ordynacji podatkowej art. 14h, który nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować odpowiednio między innymi art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wszedł w życie od 1.07.2007r., a więc w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie miał zastosowania. Zatem organ podatkowy nie mógł naruszyć wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do merytorycznego zarzutu skarżącej należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 14a § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej. Wynika to wyraźnie z uregulowania zawartego w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organowi zastosowanie jedynie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 powyższej ustawy. Także w postępowaniu odrębnym toczącym się w trybie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca nie może przedstawiać okoliczności faktycznych, których w pierwotnie złożonym wniosku nie podał, a taki zabieg pełnomocnika skarżącej daje się wyprowadzić z treści odwołania od decyzji organu odwoławczego wydanej z urzędu, w którym dodano nowe fakty, uprzednio nie podane, jakoby podatniczka podjęła wszystkie przewidziane prawem kroki by odzyskać przedmiot najmu (k.8-9 akt adm.), rozszerzając w ten sposób przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod użytym w art. 8 ust. 1 pkt. 2) pojęciem "tolerowania czynności lub sytuacji" ustawa VAT rozumie takie świadczenie, którego istotą jest zaniechanie polegające na nieczynieniu bądź na znoszeniu określonej sytuacji. Słusznie podkreśla pełnomocnik skarżącej w skardze (k. 12 akt. sąd.), że sformułowanie na gruncie ustawy VAT pojęcia świadczenia związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy do wykonywania danego świadczenia. Występowanie woli jest również nieodzowne w przypadku tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W przedstawionym we wniosku przez podatniczkę stanie faktycznym wynajmujący wypowiedział umowę najmu lokalu użytkowego, a najemca, mimo upływu okresu wypowiedzenia, lokalu nie opuścił. Nie wskazano we wniosku, że podatniczka podjęła dalsze czynności prawne mające na celu wydanie lokalu. Innymi słowy nie wskazano, że skarżąca nie zgadza się z powstałą sytuacją i podejmuje środki prawne mające na celu jej zmianę, a tym samym manifestuje brak woli utrzymania istniejącej sytuacji. Wskazano natomiast, że otrzymane środki uznaje nie jako czynsz, lecz jako odszkodowanie. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż przedstawiony przez podatniczkę stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w powyższej ustawie. Zachodzi bowiem bezpośredni związek między pobieranym wynagrodzeniem o charakterze odszkodowawczym, a rzeczywistym świadczeniem wzajemnym, tj. umożliwieniem korzystania z lokalu. Natomiast wbrew twierdzeniom organu podatkowego dla sprawy nie ma żadnego znaczenia, czy podatniczka kwoty otrzymuje jednorazowo, czy też periodycznie. Art. 8 ust. 1 w przypadku czynności uznawanych również za świadczenie usług wymaga, aby po stronie świadczącego – bądź w tym przypadku znoszącego – istniało tolerowanie istniejącego stanu rzeczy. Z uwagi na to, że wszystkie zarzuty skarżącej okazały się bezzasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. /-/R Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont