I SA/Lu 468/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV - XII 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2005 r. oraz ustalającej za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uchylił przedmiotowa decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie postępowanie umorzył, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. ustalono, że L. K., pod firmą A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie działalności rozrywkowej i najmu (lokalu, samochodu ciężarowego i stołów bilardowych). Ustalono też, że w dniu 16 stycznia 2004 r. L. K. złożył do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazał działalność w zakresie sprzedaży towarów i świadczenia usług wyłącznie zwolnionych od podatku, co oznaczało, iż w okresie objętym kontrolą - zgodnie z art. 96 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") posiadł on status podatnika VAT zwolnionego. Zawierając umowę najmu w dniu 15 marca 2005 r. z firmą B. w L. podatnik dokonał czynności opodatkowanej, nie aktualizując zgłoszenia, co stanowiło naruszenie art. 96 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a w dniu 1 kwietnia 2005 r. podatnik zawarł umowę z A. M. (firma C. w Ł.) dotyczącą wynajmu tej firmie 5 stołów bilardowych, nie wykazując z tego tytułu podatku w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT. Następnie w dniu 28 lutego 2006 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., wykazując podatek należny i naliczony. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 88 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił L.i K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 34.611,00 zł oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 10.071,00 zł. Od powyższej decyzji L. K. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa unijnego: art. 2 ust. 1 - 3 I Dyrektywy Rady, art. 4 VI Dyrektywy Rady oraz art. 17 XI Dyrektywy Rady. Zdaniem podatnika, z powołanych przez niego przepisów wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na wyniki tej działalności i każdy podmiot, który wypełnia tę definicję, ma prawo do odliczenia od podatku należnego, podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego. Wobec tego – zdaniem odwołującego się – brak zgłoszenia aktualizacyjnego nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej. Na potwierdzenie swojej argumentacji podatnik powołał wyrok ETS z 1985 r., C-268/83, z którego wynika, ze system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatkiem VAT przypadających do zapłaty lub zapłaconych w trakcie jego działalności. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, umarzając postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w pozostałej części. Organ odwoławczy podniósł, iż stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy VAT, podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione, które rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, obowiązane są do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, przy czym zgłoszenia takiego należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi (art. 96 ust. 5 pkt 1 ). Zawarcie umowy najmu (15 marca 2005 r.) bez dokonania uprzednio odpowiedniej aktualizacji zgłoszenia stanowiło naruszenie powołanego przepisu. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wynika, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie zatem polskiego prawa, L. K. nie spełnił wymagań formalno-prawnych, spełnienie których jest konieczne dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że przepisy I i VI Dyrektywy, inkorporowane zostały do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 11 marca 2004 r. , zgodnie jednak z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym w państwie członkowskim, ale dla swojej skuteczności wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego państw członkowskich poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawa wewnętrznego: ustawy lub innego aktu powszechnie obowiązującego. Takim bezpośrednio obowiązującym aktem prawnym w zakresie podatku od towarów i usług w prawie polskim jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy, zwłaszcza, że nie są one sprzeczne ze wskazanymi w odwołaniu przepisami Dyrektyw. Organ podatkowy podkreślił ścisły związek pomiędzy mechanizmem rozliczenia podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję czynnego podatnika podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 88 ust.4 ustawy VAT. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym TK orzekł o niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Z uwagi na to, że nowa ustawa stanowi kontynuację regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, to powołany wyrok TK powinien być również stosowany do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami nowej regulacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie L.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z nieprawidłową implementacją przez Polskę art. 17 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1(a) VI Dyrektywy Rady oraz art. 15 ust. 1 ustawy VAT przez odmowę uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługuje niezbywalne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi strona powoływała się na art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz zobowiązanie się państw członkowskich do harmonizacji podatków pośrednich (obecnie art. 93 TWE) – czego konsekwencją było uchwalenie Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady. Skarżący podnosił, że konsekwencją wstąpienia Polski do Unii Europejskiej jest zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym – w razie ewentualnej niezgodności obu tych porządków prawnych, powołując się na orzecznictwo ETS w sprawach 6/64 w sprawie Flaminio Costa, 8/81 w sprawie Ursuli Becker. Skarżący podnosił, iż bez znaczenia pozostaje fakt zarejestrowania go jako podatnika zwolnionego z VAT, skoro wykonywana przez niego działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT i sam ten fakt czyni go podatnikiem, co z kolei uprawnia do obniżenia kwot podatku należnego o zapłacony podatek naliczony. Zakaz odliczania podatku przez podatników, w stosunku do zakupów przed formalnym przyznaniem skarżącemu statusu podatnika VAT czynnego jest niezgodny z przepisami Dyrektywy, co potwierdzają wyroki ETS w sprawach: C-110/98 pomiędzy Gabalfrisa SL a Agencia Estatal de Administratcion Tributaria, C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl. Zdaniem skarżącego orzeczenia te wyraźnie wskazują, iż art. 88 ust. 4 ustawy VAT pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisem art. 22 ust. 1a VI Dyrektywy, który nie stanowi podziału podatników na podatników zwolnionych i podatników czynnych, zatem zakaz odliczenia podatku przez podatników w stosunku do zakupów przed formalnym uznaniem podatnika za podatnika VAT "czynnego" jest niezgodny z przepisami art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy. W dniu 19 października 2007 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, stanowiące uzupełnienie skargi oraz wnioskujące o ewentualne przedstawienie ETS zapytania prejudycjalnego. W piśmie pełnomocnik odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego popierając argumentację zawartą w skardze. Wskazał też na wyrok z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05, podkreślając, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy VAT, a więc w sytuacji, w której Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zarzucał ponadto organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę uwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu przepisów VI Dyrektywy (art. 4 i art. 17 ust. 1, ust. 6 i ust. 7) w sytuacji, gdy przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w jaskrawej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Zarzucił też naruszenie art. 109 ust. 4 w związku z art. 113 ust. 1, 2 i 5 ustawy VAT poprzez określenie stronie podatku należnego bez uwzględnienia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej, który uprawniał do zwolnienia od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa wskutek błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Nie jest sporne pomiędzy stronami ustalenie, że L. K., świadczący – w ramach wykonywanej działalności gospodarczej – wyłącznie czynności zwolnione, złożył w dniu 16 stycznia 2004 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT –R, oświadczając, iż sprzedaje towary lub świadczy usługi wyłącznie zwolnione od podatku (poz. 37 zgłoszenia). W aktach podatkowych sprawy znajduje się też pismo skarżącego, z dnia 28 lutego 2006 r., skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w którym skarżący, wnosił o odstąpienie od ukarania go za nieterminowe złożenie deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2005 r., informując organ podatkowy, iż w okresach tych uzyskiwał przychody z najmu lokalu oraz najmu samochodu ciężarowego, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Równocześnie z tym oświadczeniem L. K. złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2005 r. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały ustaleniami kontroli podatkowej. W sprawie poza sporem pozostawała więc okoliczności, że skarżący posiadał status zarejestrowanego podatnika VAT zwolnionego, a od kwietnia 2005 r. świadczył podlegające opodatkowaniu usługi i tym samym nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku, przy czym aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego złożył dopiero w dniu 28 lutego 2006 r. Okoliczność, że zgłoszenie aktualizacyjne, zawarte w piśmie z tej daty, nie odpowiadało warunkom formalnym, była nieistotna, gdyż brak ten powinien być usunięty po obowiązkowym wezwaniu organu podatkowego /art. 274 § 1 i art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 121 § 2 , art. 155 i art. 159 oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 55 poz. 539 ze zm./. Usunięcie formalnego braku oświadczenia o aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z wymaganym przepisami drukiem urzędowym, po uprzednim wezwaniu organu, niewątpliwie pozwoli uniknąć sporu co do rozliczenia kolejnych okresów po dacie złożonej aktualizacji rejestracji. Organy podatkowe uznały przy tym, że złożone również w dniu 28 lutego 2006 r. deklaracje VAT za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2005 r., w których skarżący wykazał podatek należny i naliczony, były nieprawidłowe, gdyż nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na treść art. 88 ust. 4 ustawy VAT wobec ustalenia, iż w terminie wskazanym w art. 96 ust. 5 pkt 1 tej ustawy , nie dokonał aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd nie podziela zawartej w decyzjach oceny, że skutkiem naruszenia art. 96 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT, zakreślającego termin do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego jest utrata prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Nie jest kwestionowany pogląd, ze status podatnika na gruncie ustawy VAT jest kategorią obiektywną /art. 15 ust. 1 ustawy VAT/ i jest niezależny od dokonania rejestracji. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy VAT, a późniejsze rozliczenie podatku jest jedynie konsekwencją nabytego prawa do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. – I FSK 378/06 /Lex 288744/, NSA za istotny uznał brak odesłania w art. 86 ust. 1 do art. 96 ustawy VAT, normującego obowiązki rejestracyjne podatników, wskazując, iż brak tego odesłania wyklucza uznanie, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Dokonując wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, powołanego jako podstawa prawna decyzji, należy mieć na względzie, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, i że regulacje zawarte w art. 88 ustawy VAT, normujące wyłączenie tego prawa, uznać należy za przepisy szczególne, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT stanowi , że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wyrażenie "nie stosuje się" tożsame jest z wyrażeniem "nie realizuje się", co kontekście tego przepisu oznacza, że nabytego prawa przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) nie może on zrealizować bez dopełnienia obowiązku rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ustawy VAT. Zważywszy, że naruszenie terminów wykonania obowiązku rejestracyjnego /w tym aktualizacji rejestracji/ nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec braku stosownego zastrzeżenia w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oczywistym jest, iż wykonanie obowiązku rejestracyjnego i uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego warunkuje jedynie skuteczne zrealizowanie nabytego prawa do odliczenia. W wyżej powołanym wyroku NSA podkreślił również, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy Rady / obecnie - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r./. NSA wskazał, że treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS wskazują, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). W związku z tym, jeżeli wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji źródłowej i związane były z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, które to okoliczności nie były przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym z powodu błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, to uznać należałoby, że skarżący mógł zrealizować nabyte, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego, bowiem równocześnie złożył oświadczenie o zmianie zakresu dokonywanej sprzedaży, który wykluczał możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W ponownym postępowaniu organ podatkowy, po poczynieniu niezbędnych ustaleń, oceni również podniesioną na etapie postępowania sądowego okoliczność /pismo procesowe doręczone organowi odwoławczemu w dniu 19 października 2007r./, czy skarżący korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy VAT w okresach objętych postępowaniem podatkowym. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.