I SA/Wr 868/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. P. M. SA O. Z. G. ,,L.’’ w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet należnego podatku od nieruchomości za wrzesień 2005r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. S.A. O. L. – dalej: Spółka, jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], nr [...], utrzymujące mocy postanowienie Wójta Gminy L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zarachowania kwoty 54.857,- zł z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet należnego podatku od nieruchomości za wrzesień 2005 r. W deklaracji podatku od nieruchomości za 1997 r. Spółka wykazała podatek od nieruchomości w kwocie 4.105.120,50 zł, uznając, że do podstawy opodatkowania tym podatkiem należało wliczyć także będące w jej posiadaniu wyrobiska górnicze wraz z usytuowanymi pod ziemią obiektami. Następnie Spółka składała kolejne korekty deklaracji, a w piśmie z 05.06.1998 r. przesłanym wraz ze skorygowaną deklaracją, wskazała na wyłączenie z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią. W związku z niezłożeniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty Wójt Gminy L. wszczął w dniu [...] postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. Wnioskiem z dnia 04.06.1999 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za 1997 r. Postępowanie w tym zakresie zostało następnie umorzone decyzją Wójta Gminy L. z dnia [...], utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], nr [...] – z uwagi na fakt, że w momencie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty toczyło się już postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. W efekcie postępowania wymiarowego Wójt Gminy L. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w kwocie 4.150.9667,30 zł. Organ odwoławczy uchylił decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Na skutek skargi Prokuratora Okręgowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ odwoławczy uwzględnił skargę w całości i uchylił zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia I instancji. Wójt Gminy L. wydał decyzję z [...], którą określił Spółce zobowiązanie ponownie w kwocie 4.150.9667,30 zł, pozostając nadal na stanowisku, że wyrobiska górnicze podlegały opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło tę decyzję i decyzją z dnia [...] nr [...] określiło Spółce zobowiązanie w kwocie niższej oraz stwierdziło nadpłatę w kwocie 1.949.233, 90 zł, tj. w takiej wysokości, w jakiej Spółka zadeklarowała w korekcie deklaracji, na skutek złożenia której wszczęto postępowanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu 18.09.2005 r. Spółka zwróciła się do Wójta Gminy L. z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2005 r. Organ postanowieniem z dnia z [...] orzekł o zarachowaniu części w/w nadpłaty - kwoty 54.856,60 zł, na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2005 r. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił dokonania zarachowania kwoty nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego Spółki za wrzesień 2005 r., powołując się na upływ terminu do zwrotu nadpłaty. Postanowienie to zostało również uchylone przez organ odwoławczy, a Wójt Gminy L. otrzymał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W kolejnym postanowieniu z dnia [...] organ I instancji ponownie odmówił zarachowania nadpłaty. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do rozpoznania organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy L. zarachował, z nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem, na poczet zobowiązania za wrzesień 2005 r., kwotę 54.857,- zł, w ten sposób, że określił kwotę nadpłaty podatku przypadająca na należność główną – 51.566,- zł oraz kwotę oprocentowania nadpłaty, przypadającą na należność główną – 3.291,- zł. Oprocentowanie nadpłaty organ uwzględnił w wysokości wynikającej z art. 78 § 3 pkt 2 o.p., tj. licząc je od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia lub ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła organowi obrazę art. 78 § 3 pkt 3 a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez nienaliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., nadpłata wynikająca z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji w sprawie określenia tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. W związku z tym stronie przysługuje oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, co wynika z art. 78 § 3 pkt 3a) o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie w każdym przypadku powstania nadpłaty podlega ona oprocentowaniu. Z treści art. 78 § pkt 1 o.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje jednak zawsze, gdy powstanie nadpłaty jest związane z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. i liczone jest, co do zasady, od dnia powstania nadpłaty, tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Zasada ta jednak nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty – co organ wywodził z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu podatkowego, nie można było mówić o przyczynieniu się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której realizacja przyczyniła się do powstania nadpłaty, bowiem do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie doszło w wyniku jej określenia przez Kolegium, co z kolei było spowodowane błędnym wykazaniem przez spółkę w deklaracji podatkowej wyrobisk górniczych i odprowadzaniem od nich podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił zarazem, że nie było w sprawie podstaw do naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem prawidłową wysokość nadpłaty określiło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku postępowania wszczętego z urzędu w zakresie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., a nie wydanej na skutek złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przekonaniu organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zatem naliczył oprocentowanie nadpłaty zgodnie z zasadami określonymi w art. 78a i 78 §kt 2 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego zmianę poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet należnego podatku od nieruchomości za wrzesień 2005 r., z uwzględnieniem oprocentowania tej nadpłaty, liczonego od dnia stwierdzenia nadpłaty lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca Spółka ponownie zarzuciła organowi naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p., poprzez odmowę jego zastosowania. Zdaniem Spółki fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Wójta Gminy L. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. powodował, że zachodziło domniemanie prawidłowości podstawy opodatkowania wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej. Nadpłata powstała więc z mocy prawa, a zatem organ był obowiązany , zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., zwrócić tę nadpłatę podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania powyższej decyzji uchylającej. Ponieważ nadpłata nie została stronie zwrócona w tym terminie, podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, stosowanie do treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. Spółka nie była jednak obowiązana składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, choć złożoną przez nią korektę należało ewentualnie jako taki wniosek zakwalifikować. Ponadto, skoro Spółka była uprawniona do zwrotu nadpłaty na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie miała interesu prawnego by uzyskać orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty, uprawniające ją do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) o.p. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości powtarzając stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócił uwagę na fakt, ze strona skarżąca powołała się na nieobowiązujący art. 76 § 1 pkt 1 lit. e ) o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], jak też poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy L. z dnia [...], nie naruszają prawa. W niniejszej sprawie poza zakresem sporu pozostawał fakt istnienia po stronie spółki prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Stanowiska stron różniły się natomiast w kwestii wysokości należnego oprocentowania, w związku z odmiennymi poglądami co do tego, od którego momentu winno być liczone oprocentowanie od niezwróconej spółce w terminie nadpłaty. Ordynacja podatkowa w regulacji odnoszącej się do oprocentowania nadpłaty w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przyjęła ogólne założenie, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1), chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co powoduje, iż wówczas oprocentowanie należy się dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 2). Jednocześnie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6) o.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Odnosząc się do wyrażonego w skardze poglądu, iż w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., oprocentowanie nadpłaty za ten rok organ podatkowy winien był naliczać właśnie w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ) o.p., tj. od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Ocena zarzutów strony w tym zakresie wymaga uwzględnienia faktu równoczesnego toczenia się - w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. - dwóch postępowań: jednego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, drugiego natomiast w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2003 r., sygn. akt SA / Łd 1460 / 01 (POP 2004 / 3 / 55), iż "w przypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe." Ponieważ postępowanie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte w czerwcu 1999 r., już w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p sposób naliczania oprocentowania odnosi się do nadpłat zwracanych w wyniku postępowania toczącego się na wniosek podatnika, a nie na skutek wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym, wszczętym przez organ z urzędu, jak miało to miejsce w przypadku przedmiotowej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie było podstaw do naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3a o.p., od nadpłaty niezwróconej w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W świetle powołanych na wstępie regulacji dotyczących zasad naliczania oprocentowania nadpłaty niezwróconej podatnikowi w ustawowym terminie oraz biorąc pod uwagę, że przedmiotową nadpłatę określono w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, organ musiał rozważać naliczenie oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Słusznie przy tym w odpowiedzi na skargę organ podatkowy zwrócił uwagę na odszkodowawczą funkcję oprocentowania nadpłaty, w wypadku gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. odnosić do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. – a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik, któremu organ podatkowy decyzją określił lub ustalił wysokość zobowiązania, dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a decyzja ta następnie zostaje oceniona jako wadliwa i wyeliminowana z obrotu prawnego, to słusznie ustawodawca przyjął, że negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości powinien ponieść organ podatkowy. W przekonaniu Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. prawidłowo jednak rozpoznało, że powyższa sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Wymaga bowiem podkreślenia, że orzekając w decyzji z dnia [...] o uchyleniu decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...] w całości i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 2.201.733,40 zł oraz wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.949.233,90 zł, organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej w oparciu o art. 21 § 3 o.p. było błędne (co wynikło z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2 / 01) uwzględnienie przez spółkę w złożonych przez nią deklaracjach wartości podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania. Bezsporny jest w sprawie również fakt, że Spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. Tym samym, mimo iż później organ prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji, powstanie nadpłaty należało wiązać z wykazaniem przez stronę w deklaracji podatku w zawyżonej wysokości i jego zapłatą, a nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zatem, za zasadne trzeba uznać stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. W konsekwencji brak było w niniejszej sprawie podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. , ale należało to oprocentowanie naliczyć od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. tj. od dnia 21.04.2005 r. – tak, jak to uczynił organ podatkowy I instancji, w postanowieniu utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]. Jako niezrozumiały Sąd ocenił zarzut strony co do tego, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r., Spółka mogła oczekiwać zwrotu nadpłaty i nie miała interesu prawnego w uzyskaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, uprawniającej ją do zwrotu nadpłaty na innej podstawie. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie formułował przeciwnego stanowiska w tej kwestii. Treść rozstrzygnięcia organu determinował natomiast fakt, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., uchylająca decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekająca o nadpłacie, była wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez organ podatkowy, a nie podatnika. Z kolei w kwestii zarzutu, iż Spółka nie była zobowiązana do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz organ powinien był ewentualnie uznać za taki wniosek złożoną przez Spółkę korektę deklaracji, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jak już zauważono we wcześniejszych rozważaniach, postępowanie z wniosku strony z 04.06.1999 r o stwierdzenie nadpłaty zostało umorzone przez organ podatkowy, zaś brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją w 1998 r. był powodem wszczęcia z urzędu przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym na obecnym etapie zarzuty w kwestii kwalifikacji złożonej przez stronę korekty deklaracji podatkowej jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.