III SA/Wa 267/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzje nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. K. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. określającą S.K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w rozliczeniu za ww. miesiąc S.K. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. rozliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur - J.G., który zakończył działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą G. z dniem 27 lutego 2004r. W ocenie organu I instancji skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmiot naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej "ustawy VAT" zgodnie z którym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podatkowy powołał się także na przepis art.86 ustawy VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał dla skarżącego rozliczenia podatku VAT za okres objęty kontrolą w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazał, że bezspornym było, iż wszystkie transakcje będące przedmiotem kontroli u skarżącego w rzeczywistości miały miejsce, a skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego swoich kontrahentów. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśnił, że stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy tych transakcjach narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a egzekwowanie podatku już raz uiszczonego stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 31 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji naruszył w sposób rażący zasady postępowania wynikające z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu skarżącego i wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT w stosunku do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Wyjaśnił, że w przypadku firmy G. niespornym było, iż J.G. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 27 lutego 2004r. W ocenie organu odwoławczego sytuacja ta wyczerpuje hipotezę powołanego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT, a przepis ten nie wprowadza dodatkowych ograniczeń jego zastosowania, w przypadkach, gdy posiadanie faktur od podmiotów nieistniejących czy nieuprawnionych wynika z winy wystawcy lub innych osób. Z tego względu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone w odwołaniu okoliczności, że w przedmiotowych transakcjach to skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej neutralności podatku VAT organ odwoławczy wskazał, że nie jest ona nieograniczona i wynika z uregulowań prawnych dotyczących tego podatku. Podatnik zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy VAT oraz aktów wykonawczych do niej. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie występuje w pełni podwójne opodatkowanie zakwestionowanych czynności skoro kwota uiszczona tytułem podatku VAT przez kupującego nie została wpłacona do Urzędu Skarbowego, czy też rozliczona (wykazana) w deklaracji VAT przez sprzedawcę. W jego ocenie fundamentalną zasadą w podatku VAT, pominiętą w rozważaniach odwołania, jest również zasada, że jakkolwiek obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż jest to prawo warunkowe, a nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Organ odwoławczy wskazał również, że powołane w sprawie wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym wyrok w sprawie Optigen dotyczą innego stanu faktycznego bowiem w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania skutkującego brakiem prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego nie są transakcje wcześniejsze lub późniejsze lecz transakcje dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącym a wskazanymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że skarżący znał przedmiot postępowania i w nim uczestniczył. Wyjaśnił nadto, że powołany przez skarżącego wyrok NSA dotyczy kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie odliczenia VAT. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie stronie skarżącej na żadnym etapie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień odnośnie przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z nieuwzględnieniem okoliczności, że ciężar podatku od towarów i usług spoczywa na ostatecznym konsumencie, natomiast dla przedsiębiorcy jest on neutralny. Odnośnie wskazanego zarzutu w treści skargi powołano argumentację wyrażoną wcześniej w odwołaniu i wskazano na orzeczenia ETS, w tym wydane w sprawie Optigen (C- 354/03), jak również połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recykling SPRL (C-439/04 i C-440-04), z których wynikało, że prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego stanowi integralną część konstrukcji podatku od wartości dodanej i zasadniczo nie może być w żaden sposób ograniczane, w tym z tego tytułu, że jedna z transakcji poprzedzających lub następujących wykonana została w celu obejścia prawa lub oszustwa w VAT. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że niemożliwe było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT gdyż celem tego przepisu jest zwalczanie oszustw podatkowych, a to skarżący padł ofiarą takiego oszustwa. Powtórzył także zawarty w odwołaniu zarzut, iż ponowne żądanie od skarżącego podatku uiszczonego w cenie zakupionych towarów stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz skarżącego usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany, czy też nieistniejący, zaś skarżący nie polemizował z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawcy faktur jako czynnego podatnika VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto. ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301 -zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1 -zwanej dalej VI Dyrektywą). Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (W Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa. C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (W Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku, (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04). Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT. (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02). W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym istotny staje się zapis art. 5 ust 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu." {wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia." (wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany (nieistniejący) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji lub też rejestracji działalności gospodarczej. Tymczasem prawo skarżącego do odliczenia zależało od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie przywoływany przez organy podatkowe wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zapadł on bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed 1.05.2004r. Zważywszy na odmowę zastosowania przez Sąd art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT ze względu na jego niezgodność z zasadami i normami prawa wspólnotowego, niecelowe jest rozważanie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 32 Konstytucji RP. W pozostałym zakresie skarga w zasadniczych jej elementach jest zasadna, o czym świadczy stanowisko Sądu wyrażone powyżej. Mając na uwadze powyższe, podstawie art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.