II GSK 480/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 1305/07 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie polecenia usunięcia nieprawidłowości w przedmiocie gier na automatach 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 1305/07, oddalił skargę "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie polecenia usunięcia nieprawidłowości. Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2003 r. udzielił "F." Spółce z o.o. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 194 punktach na terenie województwa p. W punkcie VII przedmiotowego zezwolenia określony został nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień [...] października 2004 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., na wniosek spółki, zmienił zezwolenie w zakresie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności i termin ten określił na dzień [...] czerwca 2006 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. spółka "F." złożyła wniosek o zmianę punktu VII zezwolenia i określenie nieprzekraczalnej daty rozpoczęcia działalności na dzień [...] czerwca 2007 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zezwolenia w zakresie wniosku spółki. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie niezgodnego z decyzją zezwalającą urządzania przez "F." Spółkę z o.o. gier na automatach o niskich wygranych, poprzez nieuruchomienie w nieprzekraczalnym terminie do [...] czerwca 2006 r. urządzania gier we wszystkich określonych w zezwoleniu punktach. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił, iż spółka nie uruchomiła 62 punktów urządzania gier określonych w zezwoleniu na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Pismem z dnia [...] listopada 2006 r. "F." Spółka z o.o., powołując się na przepis art. 105 § 1 k.p.a. oraz przepis art. 52 ust. 1 w związku z art. 52b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) dalej: ustawa o grach, złożyła wniosek o umorzenie wszczętego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2007 r., działając w oparciu o przepis art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52b ustawy o grach, polecił "F." Spółce z o.o. usunięcie nieprawidłowości poprzez uruchomienie 62 punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych w terminie do dnia [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie spółka naruszyła warunki zezwolenia, poprzez nieuruchomienie określonej w zezwoleniu liczby punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych w nieprzekraczalnym terminie, tj. do dnia [...] czerwca 2006 r., zgodnie bowiem z przyjętą wykładnią przepisów ustawy o grach podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych powinien w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia urządzania gier uruchomić wszystkie punkty gier objęte zezwoleniem. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż określając taki termin realizacji decyzji polecającej wzięto pod uwagę zarówno interes budżetu państwa, jak i możliwości realizacji polecenia przez spółkę, tym bardziej że spółka wnioskowała o przedłużenie nieprzekraczalnego terminu do [...] czerwca 2007 r. W ocenie organu dalsze wydłużanie tego terminu może jedynie przedłużyć obecny stan, którego konsekwencją jest nieuiszczanie podatku od gier od działających punktów oraz blokowanie możliwości urządzania gier w tych punktach przez inne podmioty. Minister Finansów po przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach stwierdził, że ustawa ta wraz z przepisami wykonawczymi stanowi regulację szczególnej działalności, związanej z organizowaniem i uprawianiem hazardu. Stosownie do postanowień generalnej zasady określonej w art. 3 ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", zgodnie zaś z art. 37 tej ustawy jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie jednego ośrodka gier albo określonej w zezwoleniu liczby punktów przyjmowania zakładów wzajemnych lub punktów gier na automatach o niskich wygranych. Organ stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż termin "rozpocząć działalność gospodarczą", w sytuacji zezwolenia obejmującego łącznie 194 punkty gier, rozumieć należy jako rozpoczęcie działalności w ogóle, a więc w którymkolwiek z punktów, a nie zaś jako rozpoczęcie działalności we wszystkich punktach, o których mowa w zezwoleniu. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach "nieprzekraczalnym terminem rozpoczęcia działalności" jest termin określony w zezwoleniu. W terminie tym należy rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że wskutek otrzymania od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zezwolenia z dnia [...] października 2003 r. Spółka F. nabyła określone w nim prawa i zobowiązana została do wypełnienia określonych obowiązków. Przez prawa nabyte należy rozumieć wszelkiego rodzaju prawa, które nakłada prawomocna decyzja administracyjna. W tym konkretnym przypadku strona nabyła prawo do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w oznaczonym terminie i we wskazanych w zezwoleniu 194 punktach. Na podmiocie uprawnionym do prowadzenia określonej zezwoleniem działalności gospodarczej ciążą również z tego tytułu zobowiązania podatkowe określone w obowiązujących przepisach prawa, w tym m.in. zryczałtowany podatek od gier, podatek dochodowy od osób prawnych, jak również tworzenie miejsc pracy. W ocenie Sądu istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", o którym mowa w art. 35 ust.1 pkt 7 ustawy o grach. W ocenie Sądu "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu rozpoczęcia działalności, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. Za taką interpretacją przemawia chociażby fakt, że termin rozpoczęcia działalności często nie jest tożsamy z terminem z art. 36 ust. 5 tej ustawy, tj. terminem podjęcia działalności. Zdaniem Sądu przyjęcie, że działalność winna być rozpoczęta tylko w jednym, czy też nie we wszystkich punktach, o których mowa w zezwoleniu, doprowadziłaby do sytuacji, w której skarżący mimo otrzymania zezwolenia na określony obszar i 194 punkty prowadziłby działalność tylko w części tych punktów, blokując jednocześnie skutecznie na swoim terenie konkurencję. Sąd stwierdził, że nierozpoczęcie działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem lub rozpoczęcie działalności w terminie, w części punktów objętych zezwoleniem stanowi naruszenie warunków zezwolenia. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 48a ustawy o grach właściwa izba skarbowa zobowiązana jest do podjęcia przewidzianych prawem działań w ramach czynności nadzorczo-kontrolnych, a w konsekwencji do wydania decyzji w trybie art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52b ustawy o grach o usunięciu przez spółkę ustalonych naruszeń zezwolenia. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 105 k.p.a., gdyż nie zachodziły przesłanki dające podstawy do umorzenia postępowania. Sąd stwierdził, że trudno mówić o bezprzedmiotowości, bowiem skarżący uzyskał zgodę na uruchomienie 194 punktów gier na automatach o niskich wygranych i części z nich nie uruchomił, dlatego też organ prawidłowo nałożył na niego w trybie art. 24 ust. 1a w zw. z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52b ustawy o grach obowiązek usunięcia nieprawidłowości poprzez uruchomienie punktów dotychczas niedziałających. Sąd wskazał ponadto, że jeśli skarżący nie miał zamiaru uruchomienia tych punktów, to mógł w trybie art. 155 k.p.a. wystąpić o zmianę decyzji poprzez wykreślenie tych punktów z zezwolenia. W skardze kasacyjnej "F." Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych polegającą na uznaniu, że rozpoczęcie działalności oznacza ustawowy obowiązek uruchomienia w terminie wskazanym w zezwoleniu wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych wyszczególnionych w zezwoleniu na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, co skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. wydaną w przedmiocie polecenia usunięcia przez skarżącego nieprawidłowości poprzez uruchomienie 62 punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, w stanie faktycznym, w jakim nie miało miejsca naruszenie ustawy o grach i warunków decyzji z dnia [...] października 2003 r. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu, pomimo tego że została wydana z naruszeniem prawa materialnego w zakresie wskazanym powyżej w pkt 1, co skutkowało oddaleniem skargi skarżącego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. wydaną przy wadliwej wykładni prawa materialnego w zakresie wskazanym powyżej w pkt 1, co w rezultacie skutkowało naruszeniem przepisu art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej "k.p.a."), poprzez zakończenie postępowania decyzją polecającą w stanie faktycznym w jakim w świetle prawidłowej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach zachodziła podstawa do umorzenia postępowania wszczętego na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach z uwagi na jego bezprzedmiotowość; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne, niewyczerpujące i miejscami wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę, d) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, iż nie naruszyła warunków zezwolenia, w którym nie zostało explicite stwierdzone, że jednym z warunków jest uruchomienie wszystkich określonych w zezwoleniu punktów urządzania gier, w zakreślonym terminie. Warunku takiego nie można również wyprowadzić z brzmienia punktu VII zezwolenia. Skarżąca podniosła, że przepis art. 35 ustawy o grach, jak i pozostałe przepisy nie stanowią o tym, że przez zwrot "rozpoczęcie działalności" należy rozumieć "uruchomienie wszystkich określonych w zezwoleniu punktów urządzania gier". Również nie wynika to z zestawienia przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 z przepisem art. 37 tej ustawy. Zdaniem skarżącej, ustawowy zwrot "rozpoczęcie działalności" przy prawidłowej wykładni oznacza "podjęcie określonej aktywności gospodarczej". Datą rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest dzień, w którym podmiot dysponujący stosownym zezwoleniem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o grach, po raz pierwszy przystąpi do wykonywania tej działalności. Poza wszelką wątpliwość bez znaczenia dla uznania, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została rozpoczęta, pozostaje fakt w ilu punktach spośród wymienionych w zezwoleniu zostanie urządzona gra, jeżeli co najmniej w jednym z nich gra na automatach o niskich wygranych została urządzona. Skarżąca zarzuciła, że skoro w ocenie Sądu nie rozpoczęła działalności, to nie mogła jednocześnie w tym samym czasie rozpocząć jej wykonywania, co odpowiednio do art. 40 ust. 2 ustawy o grach determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od gier. Nadto skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego lakoniczne, niewyczerpujące i miejscami wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, co uniemożliwia skarżącej uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach. W pierwszym rzędzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na charakter zarzutów i ich uzasadnienie wymaga odniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach. Ocena tego zarzutu będzie stanowić podstawę do oceny zarzutu dotyczącego zastosowania przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o grach oraz pozostałych zarzutów sformułowanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Okoliczności faktyczne tej sprawy, zaakceptowane przez Sąd I instancji, a ustalone przez organy administracji, co do tego, że skarżąca nie uruchomiła wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych objętych zezwoleniem, w terminie określonym (po zmianach) w zezwoleniu, nie są kwestionowane. Istota sporu sprowadza się do tego, czy tak ustalony stan faktyczny oznacza, że skarżąca naruszyła warunki zezwolenia. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wyjaśnienia pojęcia "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach. Prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych jest formą działalności gospodarczej, której prowadzenie wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Działalność tego rodzaju jest uregulowana w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 26 ze zm.), która nie zawiera takich pojęć jak: "rozpoczęcie działalności", "podjęcie działalności", "rozpoczęcie wykonywania działalności" ani też nie odsyła w tym zakresie do uregulowań zawartych w innych ustawach. Dlatego też interpretacji pojęć użytych w omawianej ustawie należy dokonywać mając na względzie jaki jest cel tych uregulowań. Nadrzędnym celem tej ustawy jest potrzeba pełnej kontroli państwa nad zjawiskiem hazardu, które może negatywnie wpływać na niektóre grupy społeczne (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 267/06, Lex 326279). Treścią zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności jest prawo urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy o grach określa elementy zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności. Z treści pkt 3 ust. 1 art. 35 tej ustawy wynika, że zezwolenie to obejmuje m.in. miejsce urządzania gier. Natomiast przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach stanowi, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Przy czym z treści art. 37 tej ustawy wynika, że jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie m.in. określonej w zezwoleniu liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Treść zezwolenia określa zatem zakres terytorialny prowadzenia przedmiotowej działalności, a jednocześnie warunkuje termin, w którym działalność ta ostatecznie na tym terytorium (punktach) powinna być prowadzona. Kasator zarzuca, że z treści art. 37 ustawy o grach w powiązaniu z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach nie można wyprowadzać wniosku, iż termin, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy odnosi się do wszystkich punktów objętych zezwoleniem, bowiem z wykładni gramatycznej taki wniosek nie wypływa. Pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać należy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skoro z art. 37 tej ustawy wynika, iż zezwolenie obejmuje ilość punktów w nim określonych, co oznacza, że inny podmiot wykazujący również wolę do podjęcia działalności gospodarczej w punktach objętych tym zezwoleniem, nie może już uzyskać tego rodzaju zezwolenia. Ta istota treści zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych, tj. jaki ma ono zakres obszarowy, prowadzi do wniosku, że wyrażenie użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się tego rodzaju zezwoleniem zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Innymi słowy, trafnie przyjął Sąd I instancji, że "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. Kasator kwestionując powyższe stanowisko zarzucił, że ustawowy zwrot "rozpoczęcie działalności" oznacza "podjęcie określonej aktywności gospodarczej", a zatem datą rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest dzień, w którym podmiot dysponujący stosownym zezwoleniem po raz pierwszy przystąpi do wykonywania tej działalności. Poglądu tego nie można uznać za trafny. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że interpretacja przepisu z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach nie dotyczy wyłącznie wyrażenia "rozpoczęcie działalności", jak to usiłuje się sugerować w skardze kasacyjnej, lecz odnosi się do zwrotu "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności". Ma to istotne znaczenie chociażby z tej przyczyny, że termin "rozpoczęcia działalności" na gruncie omawianej ustawy często nie jest tożsamy z terminem "podjęcia działalności" użytym w art. 36 ust. 5 tej ustawy, na co także trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Przepis art. 36 ust. 5 ustawy regulujący materię wygaśnięcia zezwolenia używa pojęcia "podjęcia działalności", które należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym. Skoro odwołuje się do podjęcia działalności objętej zezwoleniem, a to, jak wynika z art. 35 ust. 1, odnosi się do urządzania i prowadzenia działalności, to przyjąć należy, że chodzi tutaj o podjęcie urządzania i prowadzenia działalności chociażby w jednym punkcie objętym zezwoleniem. Za interpretacją, iż "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia przemawia też regulacja z art. 32 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach. Przepis ten stanowi, że wniosek o udzielenie tego rodzaju zezwolenia powinien m.in. zawierać przewidywany rodzaj gier oraz ich liczbę wraz z informacją o planowanej kolejności ich uruchomienia. Mając na względzie te okoliczności, organ wydający zezwolenie ustala odpowiednio nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, który winien odnosić się do wszystkich punktów objętych zezwoleniem. Odmienna interpretacja art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach doprowadziłaby do sytuacji, w której podmiot legitymujący się zezwoleniem na określoną ilość punktów na danym terytorium prowadziłby działalność w okresie, na który udzielono zezwolenia, tylko w części tych punktów, blokując jednocześnie skutecznie na swoim terenie konkurencję. Stan taki z uwagi na uregulowania art. 36 ust. 1 ustawy o grach mógłby trwać przez cały okres obowiązywania zezwolenia, tj. 6 lat. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia twierdzenie kasatora, że przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach jest contra legem, co wynika z regulacji zawartych w art. 40 ust. 2 tej ustawy. Otóż ostatnio powołany przepis stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności. Przepis ten reguluje inne kwestie dotyczące zobowiązań podatkowych w związku z prowadzoną działalnością, a więc odnosi się do innej materii. Ponadto ustawodawca w przepisie tym posłużył się pojęciem "rozpoczęcia wykonywania działalności", a nie jak w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy "rozpoczęcia działalności", który jednak należy zawsze łączyć z pozostałymi elementami tego pojęcia, tj. "nieprzekraczającego terminu". Reasumując stwierdzić należy, że przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach należy rozumieć w ten sposób, że w tym terminie należy rozpocząć działalność we wszystkich punktach wskazanych w zezwoleniu. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący wadliwego zastosowania art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach. Skoro prawidłowa wykładnia art. 35 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oznacza, że w terminie, o którym mowa w tym przepisie należy rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem, to uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie warunków zezwolenia w rozumieniu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach. Tym samym za nietrafny należało uznać zarzut zawarty w punkcie 2 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu wydanej z naruszeniem prawa materialnego w zakresie wskazanym w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Nie można też uznać za słuszny zarzutu zawartego w punkcie 2 lit. b/ petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu wydanej z naruszeniem art. 105 § 1 k.p.a. Jak już wskazał na wstępie swych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, stan faktyczny sprawy co do tego, że skarżąca nie uruchomiła określonej w zezwoleniu liczby punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych w określonym w punkcie VII zezwolenia terminie, nie był kwestionowany. Sąd uznał, że termin z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy odnosi się do wszystkich punktów objętych zezwoleniem. Z treści punktu VII decyzji z dnia [...] października 2003 r. jednoznacznie wynikało, że "ustala się nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" na określony dzień, następnie zmieniany decyzjami wydanymi na podstawie art. 155 k.p.a. Tym samym skoro warunek tego zezwolenia w zakresie dotyczącym uruchomienia wszystkich punktów objętych tym zezwoleniem w określonym w zezwoleniu nieprzekraczalnym terminie nie został spełniony, brak było podstaw do przyjęcia, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne, którego przedmiotem było usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie naruszenia warunków zezwolenia, jest bezprzedmiotowe. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarty w punkcie 2 lit. c/ petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca na jego uzasadnienie podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne, niewyczerpujące i miejscami wewnętrznie sprzeczne, co uniemożliwia uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Nie można przyjąć, mając na uwadze powyższe regulacje i treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że nie spełnia ono swej funkcji, tj. aby uniemożliwiało stronie podjęcie obrony przed niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem bądź też, aby nie poddawało się kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku należy odczytywać jako całość, także w tzw. części wstępnej, gdzie z reguły następuje zrelacjonowanie stanu faktycznego sprawy. Dlatego też w kontekście cytowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wypowiedzi Sądu należy uwzględnić to co wynika z początkowej części tego uzasadnienia zawierającego szczegółowe relacje dotyczące podejmowanych przez skarżącą czynności procesowych w zakresie uzyskania w drodze stosownych decyzji zmiany nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności. Wypada w związku z tym zauważyć, że termin ten zmieniony na dzień [...] października 2004 r. został następnie zmieniony na dzień [...] czerwca 2006 r. dopiero decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dodać też należy, że te sugestie Sądu wynikają z jego dalszej części tej wypowiedzi, która już nie została zacytowana w skardze. Aczkolwiek Sąd przy formułowaniu tej wypowiedzi zastosował pewien skrót myślowy, to przy uwzględnieniu całości treści uzasadnienia jest on czytelny i nie można przyjąć, aby taka konstrukcja uzasadnienia wyroku uniemożliwiła skarżącej poznanie faktycznych motywów Sądu. Zarzut zawarty w punkcie 2 lit. d/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu, nie został w ogóle uzasadniony. Przepis ten zawiera definicję sprawy sądowoadministracyjnej. Wobec takiej konstrukcji tego zarzutu stwierdzić należy, że umyka on spod kontroli kasacyjnej. Z przyczyn wyżej podanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).