II FSK 776/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 274/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów ewidencjonowanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2007 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 września 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie 6.330,00 zł. Jako podstawę wydania decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej Ordynacja podatkowa lub O.p. oraz art. 6, 9, 11, 12, 13, 15, 17, 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej w skrócie: ustawa o zryczałtowanym podatku... W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono w pierwszej kolejności dotychczasowy stan faktyczny sprawy. W tych ramach odnotowano, że J. K. w zeznaniu PIT-28 za rok 2004 wykazał: – przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej objętej ryczałtem wg stawki 5,5% w kwocie 148.469,65 zł; – odliczenie od przychodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.483,63 zł; – odliczenia od ryczałtu, w tym: – z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.534,42 zł, – z tytułu wydatków mieszkaniowych na budowę domu w kwocie 6.760,52 zł, – do odliczenia w roku podatkowym – 6.329,81 zł, – do odliczenia za lata następne – 430,71 zł. Należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wykazany w zeznaniu określono kwotą "0" zł. We wspomnianym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W toku weryfikacji ww. zeznania, przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C., poddano oglądowi m.in. wydatki podatnika poniesione w związku z budową w 2004 r. budynku mieszkalnego. Do weryfikacji dokonanych odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych podatnik okazał: 1) faktury VAT na kwotę 98.461,40 zł, 2) akt notarialny z dnia 31 stycznia 2000 r. dot. zakupu działki nr [...], 3) decyzję Urzędu Miasta C. z dnia 16 maja 2000 r. nr [...], zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych położonych w C. przy ul. N., 4) decyzję Urzędu Miasta w C. z dnia 26 listopada 2001 r. zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenia na budowę budynku gospodarczo-garażowego z poddaszem użytkowym położonego przy ul. N. [...] nr działki [...]. Organ podatkowy – powołał w uzasadnieniu decyzji ustalenia faktyczne poczynione w toku prowadzonych wobec podatnika postępowań podatkowych za lata 2002 i 2003, z których wynikało, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, opodatkowaną na zasadach przewidzianych w powołanej wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku... nabył wraz z małżonką grunt pod budowę budynków mieszkalnych i budynku gospodarczo-garażowego i wybudował na tym gruncie dwa budynki mieszkalne, z których jeden sprzedał w 2002 r., a drugi w 2003 r. Ponadto podjął w 2004 r. staranie w celu realizacji trzech dalszych budynków jednorodzinnych z garażami. Okoliczności te w ocenie organów podatkowych świadczą o tym, że wydatki poczynione przez podatnika w związku z budową budynków mieszkalnych, odliczone przez podatnika w zeznaniu za rok 2004 nie były wydatkami przeznaczonymi na własne cele mieszkaniowe, lecz dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu nie uwzględniono wykazanego w zeznaniu odliczenia wydatków mieszkaniowych, a wyliczony od kwoty tych odliczeń wg stawki 5,5% podatek wyniósł 6.330,00 zł. Decyzja organu I instancji stała się następnie przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W tych ramach podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 121 O.p. – w ten sposób, że organ kilkakrotnie ustalał wysokość zobowiązania podatkowego, za każdym razem w innej wysokości i na innej podstawie prawnej, 2) art. 122 O.p. polegające na tym, że w obu protokołach kontroli przeprowadzonych w tej sprawie nie zakwestionowano prawa do ulgi i odliczeń; zarzucił nadto organowi I instancji, iż nie przesłuchał w charakterze świadka jego żony, która mogła złożyć oświadczenie na okoliczność przeznaczenia budynków przy ul. N., 3) art. 180, 181, 187 O.p. w ten sposób, że nie przeprowadzono wszelkich dowodów w sprawie, w tym oględzin działek oraz przesłuchania żony podatnika; nie przeprowadzono nadto dowodów wynikających z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2003 i 2004 r., 4) art. 199a w tych ramach podatnik uznał, że organ skarbowy, w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, winien zwrócić się do sądu powszechnego, 5) art. 6, 9, 11, 12, 13, 15, 17, 21 ustawy o zryczałtowanym podatku..., jako że przychody ze sprzedaży domów zostały uznane jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. W wyniku analizy całości zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej, uznawszy, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, orzekł o utrzymaniu jej w mocy. Pismem z dnia 14 marca 2007 r. J. K. zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia 8 lutego 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w znacznej części powielając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zauważył, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono nadto art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez uznanie, że skarżący sprzedał budynki przy ul. N. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo iż nie był ich jedynym właścicielem. Zdaniem skarżącego stanowiły one przedmiot współwłasności łącznej Ja. i J. K. Zaakcentował przy tym, że jego małżonka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z tych względów sprzedaż ta nie mogła być uznana za działalność wykonywaną w sposób ciągły i zorganizowany, skoro małżonkowie sprzedali tylko dwa budynki, a przedmiotem działalności skarżącego nie była sprzedaż nieruchomości. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 6 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku..., nakładające na podatnika określone w ustawie obowiązki, stanowiły prawidłową materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji i wbrew opinii skarżącego nie doszło w tej sprawie do ich naruszenia. Stwierdzono nadto, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Decyzja organu I instancji jest bowiem jedynym rozstrzygnięciem wydanym w kwestii określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004, żadne inne rozstrzygnięcie w wymienionym terminie nie zostało wydane ani przez organ podatkowy I instancji, ani II instancji. Podatnik pomylił postępowania podatkowe prowadzone przez organ podatkowy I instancji w stosunku do jego osoby. Odpowiadając na zarzut nieprzesłuchania przez organ podatkowy żony podatnika wskazano, iż dokonanie tej czynności było niemożliwe. Podkreślono w tej materii, że zgodnie z oświadczeniem podatnika, złożonym do akt w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Ja. K. przebywała w Londynie u córki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że przytoczone okoliczności faktyczne dotyczące przedsięwzięć J. K. polegających na budowie budynków mieszkalnych na przestrzeni lat 2000-2004 świadczą o tym, że budynki były wybudowane w celu ich późniejszej odsprzedaży, a nie w celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z tych też powodów zarzut naruszenia art. 180 i 187 O.p. organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 16 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na poparcie swoich tez na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06. Na pytanie Sądu, czy żona skarżącego wykazała uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w kolejnych latach podatkowych pełnomocnik odpowiedział, iż prawdopodobnie żona podatnika została rozliczona z uzyskanych przychodów przez pracodawcę, natomiast co do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości złożone zostało oświadczenie o przeznaczeniu ich na cele mieszkaniowe. W tym miejscu pełnomocnik organu ripostował, stwierdzając, że takowe oświadczenie zostało złożone nie przez żonę skarżącego a przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd zauważył, że przedmiotem sporu stron była kwestia podatkowego przyporządkowania przychodów uzyskanych w wyniku sprzedaży wcześniej nabytej przez podatnika i jego żonę nieruchomości wraz z później wybudowanymi na nich przez stronę budynkami mieszkalnymi, w sytuacji gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik twierdził, że sprzedaż tych budynków nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skoro nie był on jedynym ich właścicielem, gdyż stanowiły one przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonki, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dowodził natomiast, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży budowanych budynków mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a o tym, który z małżonków jest podatnikiem określonego podatku rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z tego źródła podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych bądź w sposób zryczałtowany. Ryczałtowa forma opodatkowania tych przychodów określona została w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwana dalej ustawą ryczałtową. W myśl art. 3 tej ustawy przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 8 i 9 tej ostatniej ustawy obowiązującego w latach 2002-2004 łączny sposób opodatkowania dochodów małżonków jest wyłączony w przypadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za wyjątkiem osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 tej ustawy, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanych. W art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy ryczałtowej wskazano, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają (od 1 stycznia 2004 r. "mogą opłacać") zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% w przypadku przychodów z robót budowlanych. Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe zasadnie uznały, że dokonane przez podatnika na przestrzeni lat 2000-2004 przedsięwzięcia polegające na budowie budynków mieszkalnych w celu ich odsprzedaży noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a skoro podatnik w badanym roku podatkowym prowadził taką działalność w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to przychód uzyskany ze sprzedaży budowanych budynków mieszkalnych należało również zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej. W objaśnieniach zawartych w załączniku do rozporządzenia wprowadzającego Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stwierdzono, że roboty budowlane to prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, w tym roboty związane ze wznoszeniem kompletnych budynków i budowli lub ich części, do których zalicza się roboty ogólnobudowlane, związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jedno, dwu lub wielorodzinnych. Wykonane przez skarżącego czynności, polegające na wybudowaniu i budowaniu na wcześniej zakupionych i następnie podzielonych nieruchomościach gruntowych, budynków mieszkalnych czy gospodarczych, ich sprzedaż oraz częstotliwość tych działań, a nadto zarobkowy charakter oraz ciągły i zorganizowany sposób tych działań prowadził do wniosku, iż prowadzone przez podatnika inwestycje nie miały na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz służyły osiągnięciu zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych okoliczności uzyskania przedmiotowych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości. Nabywanie nieruchomości nie dla celów osobistych, lecz z zamiarem ich sprzedaży, wraz z wybudowanymi na nich budynkami i to z zyskiem, skala przedsięwzięcia, konieczność wykonania szeregu następujących po sobie czynności w tym uzyskiwania odpowiednich decyzji administracyjnych, wzrost wartości wydzielonych działek, postawienie na nich budynków następnie zbytych, świadczy o tym, że działalność skarżącego była nastawiona na czerpanie z niej dochodów i wypełniała znamiona działalności gospodarczej. Dlatego też twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej oraz ustanawiające opodatkowanie podatkiem ryczałtowym były bezpodstawne. Dodatkowo Sąd podkreślił, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który został uzyskany w ramach działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 788/06). Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił w ocenie WSA przepisom art. 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej działając zgodnie z prawem i obowiązującymi zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wydatki ponoszone w związku z przedmiotowymi budowami jako, że zostały zrealizowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie rodziły prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Badając tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające, poszerzając zgromadzony materiał dowodowy i poddając go analizie w wyniku której ustalił, że podatnik utracił prawo do wymienionej ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił również przyczyny, dla których nie doszło do przesłuchania żony podatnika stwierdzając, że czynność ta nie mogła być przeprowadzona. Podatnik wskazał bowiem, że obecność żony w Urzędzie jest niemożliwa z uwagi na fakt, iż przebywa w Anglii w Londynie u córki, gdzie opiekuje się dzieckiem, poszukuje pracy, a termin powrotu żony z zagranicy nie jest mu znany. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił. J. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie 2. 000,00 zł. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 6, 11 i 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżący J. K. osiągnął nieewidencjonowany przychód w zryczałtowanym podatku dochodowym z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasność łączną ustawową z jego małżonką Ja. K. Przepisy ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mają zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy albowiem żaden z przepisów tej ustawy nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego tylko u tego z małżonków, który prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w formie ryczałtu w sytuacji, gdy małżonkowie dokonują sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasność łączną majątkową, na której wybudowano domy mieszkalne, 2) naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przychód J. K. z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną z jego małżonką Ja. K. stanowi nieewidencjonowany przychód w zryczałtowanym podatku dochodowym z prowadzonej działalności gospodarczej i jest uregulowany w drodze przepisów ustawy, skoro z treści przepisu art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków może nastąpić jedynie w drodze ustawy. Brak jest ustawowych uregulowań prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasność łączną majątkową małżonków, oraz brak jest uregulowań ustawowych, które pozwalałyby na przypisanie przychodu z tego tytułu tylko jednemu z małżonków w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która znalazłaby zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a przede wszystkim nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazując jedynie na treść art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930), uzasadniając to faktem, iż osiągnięty przychód został prawidłowo zakwalifikowany, wobec brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego żadna z dyspozycji wyżej wymienionych przepisów nie znajduje zastosowania do stanu taktycznego niniejszej sprawy i trudno wskazać na uzasadnienie, które pozwalałoby na zastosowanie powyższych przepisów w sytuacji sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną majątkową małżeńską przez obydwoje małżonków przy przyjęciu, iż jeden z nich prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w formie ryczałtu. 4) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez uznanie, iż skarżący sprzedał budynki przy ul. N. [...] w ramach wykonywania działalności gospodarczej, pomimo tego iż nie był ich jedynym właścicielem. Nieruchomości te wraz z wybudowanymi na nich budynkami nie zostały wprowadzone do majątku firmy, a sprzedaży dokonał wspólnie z małżonką. Zarzut ten jest uzasadniony, albowiem sprzedaż, w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej, natomiast w niniejszym stanie faktycznym sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu tej działalności, albowiem Ja. K. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, 5) naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, tj. art. 7 O.p. poprzez przyjęcie, iż tylko J. K. jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej współwłasność łączną ustawową małżeńską małżonków K., skoro przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Zarzut ten jest uzasadniony albowiem o tym czy dana osoba jest podatnikiem decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku, a więc skonkretyzowano powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W niniejszej sprawie brak jest przepisów, które uzasadniłyby objęcie J. K. podatkiem od przychodów zryczałtowanych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, 6) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), polegające na tym, iż naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe kilkakrotnie ustalały zobowiązanie podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym, za każdym razem ustalając inną jego wartość na innej podstawie prawnej. Zarzut ten jest uzasadniony albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić fakt, iż w toku kolejnych postępowań przed organami podatkowymi nie wyszły na jaw nowe okoliczności, których organy nie znały przy wydawaniu kolejnych decyzji, albowiem kilkukrotnie przeprowadzano kontrole w przedmiocie ulgi budowlanej, a organom podatkowym znane były fakty sprzedaży budynków, albowiem akty notarialne sprzedaży podlegają weryfikacji przez urzędy skarbowe. 7) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) polegające na tym, iż sąd nie uchylił decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. pomimo naruszenia przez te organy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 180 i 187 O.p. polegające na tym, iż organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, albowiem nie przesłuchały małżonki skarżącego J. K. – Ja. K. pomimo braku przeszkód do przesłuchania tego świadka i braku czynności organów podatkowych zmierzających do jej przesłuchania. Zarzut ten jest uzasadniony, albowiem organy podatkowe nie podjęły nawet żadnych czynności zmierzających do ustalenia adresu tego świadka w sytuacji, gdy J. K. oświadczył, iż pozostaje z żoną w faktycznej separacji. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego popierała skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący powołał w skardze kasacyjnej obie – wymienione w art. 174 p.p.s.a. podstawy zaskarżenia, co zobowiązuje sąd kasacyjny do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu o prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego sprawy, można ocenić trafność zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do tego stanu faktycznego. W ramach zarzutów procesowych skarżący zarzuca, iż Sąd naruszył art. 145 § 1 p.p.s.a. niedostrzegając naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 180 i 187 O.p., bowiem nie podjęły one czynności zmierzających do przesłuchania małżonki skarżącego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na brak precyzji w jego sformułowaniu. Artykuł 145 § 1 p.p.s.a. składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Każdy z trzech punktów określa środki, które przysługują sądowi administracyjnemu w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza prawo, w zależności od rodzaju i stopnia naruszenia prawa. Z zawartego w środku zaskarżenia wniosku o uchylenie wyroku i powiązania z przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej można wnosić, że skarżący miał na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który zobowiązuje sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji lub postanowienia w razie stwierdzenia innego, niż stanowiące podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie uzasadnił, że zaniechanie przesłuchania małżonki skarżącego mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, natomiast sąd w zaskarżonym wyroku nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w tym zakresie, wobec stwierdzenia, że przesłuchanie to było w okolicznościach sprawy nierealne w związku z przebywaniem Ja. K. za granicą. Należy w tym miejscu zauważyć, iż skarżący nie podał jakie okoliczności sprawy mogły być wyjaśnione w drodze przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Sąd przyjął bowiem, w ślad za organami podatkowymi, że grunt pod budowę obiektów budowlanych był nabywany przez oboje małżonków, podobnie sprzedaż wybudowanych budynków była dokonywana przez małżonków K., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował. Skarżący polemizował natomiast z oceną całokształtu materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że: 1) tylko skarżący prowadził działalność gospodarczo-budowlaną, 2) przychody, które pochodziły ze sprzedaży wybudowanych obiektów były przychodami z tej działalności, a nie przychodami ze wspólnego majątku małżonków, 3) przychody te w całości podlegały opodatkowaniu na imię i nazwisko skarżącego, mimo że w sprzedaży uczestniczyła na prawach współwłaściciela małżonka skarżącego. W ocenie sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że przesłuchanie małżonki skarżącego nie miałoby wpływu na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bowiem zostały one wyczerpująco wyjaśnione przy pomocy innych dowodów, a skarżący nie twierdził, że jego małżonka również prowadziła działalność gospodarczą, w wyniku której powstał przychód poddany opodatkowaniu. Z kolei twierdzenie podatnika, że inwestycje budowlane związane były z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione. Przeczą mu oczywiste fakty: nabywanie nieruchomości, ich podział na działki pod budowę, uzyskiwanie decyzji organu nadzoru budowlanego pozwalających na prowadzenie robot budowlanych. Reasumując, powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania był w okolicznościach sprawy bezzasadny. Podobnie nietrafny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który zobowiązuje sąd do zamieszczenia w uzasadnieniu orzeczenia m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił szczegółowo i wyczerpująco z jakich przyczyn orzekł o oddaleniu skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi i wyjaśnił dlaczego uznał je za nieuzasadnione, w związku z tym nie dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu ustawy procesowej. W skardze kasacyjnej podatnik nie kwestionuje faktu, że prowadzona przez niego działalność była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podlegającą zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), kwestionuje jednakże zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wybudowanych obiektów jako przychodu uzyskanego wyłącznie przez niego w sytuacji, gdy nieruchomości (grunt wraz z budynkami) wchodziły w skład wspólności majątkowej. Ta argumentacja skargi nie przystaje do stanu sprawy podatkowej za rok 2004. Przychód został w niej bowiem ustalony wyłącznie na podstawie zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego i opodatkowany przewidzianą w ustawie stawką 5,5%, czego skarżący nie kwestionuje. Różnica między danymi wynikającymi z zeznania PIT-28 a ustalonymi decyzyjnie wynika wyłącznie z faktu nieuwzględnienia prawa do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe. Skarżący w tym zakresie nie zawarł w skardze żadnych zarzutów. Należało zatem stwierdzić, że zarzuty i podniesiona dla ich uzasadnienia argumentacja nie odnosiły się do sprawy za rok 2004, lecz do spraw za lata 2002 i 2003. Skoro odnośnie do orzeczenia za rok 2004 skarżący nie podniósł usprawiedliwionych zarzutów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.