I SA/Gd 641/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi Firmy "A" Spółka Cywilna - R. G.., J. B.z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] określającej "A" Spółka cywilna zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. w kwocie 261.170,- zł, oraz za miesiąc sierpień 2000 r. w kwocie 462.841,- zł. Wskazane powyżej rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały w następującym stanie faktycznym: Wyrokiem z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 336-337/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi "A" Spółki cywilnej, zwanej dalej "Spółką", na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] podjęte w przedmiocie określenia za miesiąc lipiec i sierpień 2000 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług, decyzje te uchylił uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw objętych skargami. W następstwie tego organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszoinstancyjnego z dnia [...] Nr [...] i [...] określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2000 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. w kwocie 261.170 zł i za miesiąc sierpień 2000 r. w kwocie 462.841 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki "A" do ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur, wystawionych przez: 1. P.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w R.: - Nr [...] z dnia [...] - wartość netto 700.000 zł, podatek VAT 154.000 zł, - Nr [...] z dnia [...] - wartość netto 840.000 zł, podatek VAT 184.800 zł, - Nr [...] z dnia [...] - wartość netto 980.000 zł, podatek VAT 215.600 zł, 2. J.N., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" w Ż.: - Nr [...] z dnia [...]. - wartość netto 630.379,75 zł, podatek VAT 138.683,55 zł, - Nr [...]z dnia [...] - wartość netto 647.348,63 zł, podatek VAT 142.416,70 zł, - Nr [...] z dnia [...] - wartość netto 647.271.63 zł, podatek VAT 142.399.76 zł, - Nr [...] z dnia [...] - wartość netto 3.030.000 zł, podatek VAT 666.600 zł, - Nr [...]z dnia [...] - wartość netto 930.000 zł, podatek VAT 204.600 zł, W ocenie organów podatkowych powyższe faktury są dowodami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 22 grudnia 1999r.), Na podstawie badania dokumentacji źródłowej w korespondencji z rejestrem zakupów ustalono, że: – w miesiącu lipcu 2000 roku - sprzedaż netto wg rejestru sprzedaży wyniosła 5.257,386,32 zł, podatek należny VAT 1.156.625,- zł. Odbiorcami paliwa od spółki "A" w tym okresie były następujące podmioty: Firma "D" w T., "E" S.c. w G., "F" Sp. z o.o. w W., "G", "H" Sp. z o.o. w Ż. Zakupy netto wg rejestru zakupu wyniosły 7.755.970,31 zł, podatek naliczony VAT 1.704.194,34 zł. Dostawcami paliwa w badanym okresie były następujące podmioty: "E" S.c. w G., "C" J.N. w Ż., "H" Sp. z o.o. w Ż., "B" P.B. w R., – w miesiącu sierpniu 2000 roku - sprzedaż netto wg rejestru sprzedaży wyniosła 6.127.765,65 zł, podatek należny VAT 1.348.108,45 zł. Odbiorcami paliwa od "A" w tym okresie były następujące podmioty: Firma "D" w T., "E" S.c. w G., "F" Sp. z o.o. w W., "H" Sp. z o.o. w Ż. Zakupy netto wg rejestru zakupu wyniosły 8.055.870,49 zł podatek naliczony VAT 1.769.355,71 zł, w tym: zakup środka trwałego o wartości netto 87.072,- zł, podatek VAT 16.326,- zł. Dostawcami paliwa w badanym okresie były następujące podmioty: "E" S.c. w G., "C" J.N. w Ż. W odniesieniu do wystawcy faktur P.B. ( "B") organ pierwszej instancji ustalił, iż P. B. (pomimo faktu, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług), nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r., nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży, wystawione faktury nie zostały przez podatnika zaewidecjonowane, a podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Nie złożył także deklaracji podatkowych VAT-7 za pozostałe miesiące od marca do grudnia 2000 r. Podatnik ten złożył deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług jedynie za miesiąc luty 2000 r. Siedziba w/w firmy zgłoszona była w lokalu mieszkalnym pod adresem: R., ul. [...] m. [...]. W zgłoszeniu rejestracyjnym podatnik podał w/w adres jako siedzibę firmy, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres przechowywania dokumentacji podatkowej. Próby przeprowadzenia kontroli nie powiodły się, bowiem podatnik nie przebywał pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym, jako miejsce zamieszkania i siedziby firmy. Podatnik nie stawiał się na wezwania właściwego Urzędu. Ustalono także, iż dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej podatnik przedłożył we właściwym Urzędzie Skarbowym w dniu 07.07.2001 r. Z ustaleń poczynionych przez ten Urząd w toku kontroli wynika, że P.B. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dzierżawę zbiorników na paliwo od firmy "E" S.c. w G., oraz że w dokumentach firmy "B" znajdują się kopie trzech faktur wystawionych dla Spółki "A" na łączną kwotę netto 2.520.000,- zł, VAT 554.400,- zł. W oparciu o postępowanie przeprowadzone przez organ właściwy dla wystawcy spornych faktur ustalono, iż w 2000 r. jedynym źródłem zakupu oleju napędowego przez P.B. było Przedsiębiorstwo [...] "I", - P., ul. [...]. W miesiącu lipcu 2000 r. firma "I" wystawiła na rzecz P.B. dwie faktury za olej napędowy o wartości netto 2.520.000,- zł, VAT 554.400,- zł, o takiej samej ilości i wartości, jaka następnie została przez niego odsprzedana spółce "A". Organ pierwszej instancji ustalił, że firma "I" złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 04.04.2000 r., a w dniu 10.04.2000 r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności VAT-Z . Firma ta jako sprzedawca oleju napędowego dla P.B. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Ponadto stwierdzono, iż E.I. pod wskazanym w zgłoszeniu adresem nie zamieszkuje od około trzech lat, aktualnie mieszka na działkach i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwego dla P.B. wydał decyzję określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pozbawiając podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez p. "I" o wartości netto 2.520.000,- zł, VAT 554.400,- zł, albowiem faktury te dokumentowały zakup paliwa od firmy nieistniejącej. Odnośnie kwestii spornej, jaką stanowią listy przewozowe z dnia 14.08.2000r., które miałyby świadczyć o przesłaniu oleju napędowego – zakupionego od E.I. – przez P.B. do "E", oraz porozumienie [...] w sprawie regulacji wzajemnych zobowiązań trójstronnych, organ pierwszej instancji stwierdził, że listy są wystawione na inny podmiot gospodarczy, tj. "E" s.c. baza paliw na terenie "J" w G. i są potwierdzone przez inny podmiot, tj. "K" w B., a ponadto P. B. nie posiada umowy dzierżawy zbiorników z "E". Stąd w żaden sposób nie można powiązać sprzedaży wynikającej z kwestionowanych faktur z tymi listami przewozowymi (data wystawienia faktur [...], natomiast listy przewozowe oznaczone są datownikiem stacji nadania PKP z dnia 14.08.2000 r.). Organ pierwszej instancji stwierdził – odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. – iż w przypadku P.B. nie było legalnego i realnego zakupu oleju napędowego, ponieważ zakup kwestionowanego oleju napędowego, odsprzedanego następnie przez P.B. skarżącej spółce - miał miejsce w 100% od podmiotu nieistniejącego. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwala stwierdzić, iż faktury wystawione przez P.B. dla Spółki "A" dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co wyczerpuje przesłankę określoną w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkujące brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Kolejnym kontrahentem Spółki "A" był J.N. z Ż. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C". W odniesieniu do tego wystawcy faktur ustalono, że jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 29.12.1997 r. i deklaracje dla podatku od towarów i usług za m-ce lipiec-sierpień 2000 r. zostały złożone z wykazaną kwotą nadwyżki do przeniesienia: za lipiec 2000 r. w kwocie 103.017,- zł, za sierpień 2000 r. w kwocie 90.746,- zł. Ustalono także, że pod adresem wskazanym jako siedziba oraz wykazanym na fakturach brak jest oznak prowadzonej działalności w zakresie handlu paliwem. Pod wskazanym adresem nie zastano nikogo, stwierdzono istnienie szklarni oraz tuneli foliowych po uprzednio prowadzonej działalności. Firma J.N. figurowała jako firma jednoosobowa, nie składała deklaracji PIT-4 o zatrudnieniu pracowników. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego J.N. zmienił adres zamieszkania, wobec czego zmieniła się właściwość miejscowa urzędu skarbowego. Kontroli podatkowej u pana J.N. pod nowym adresem nie przeprowadzono, ponieważ w mieszkaniu nie zastano nikogo, a na budynku brak jakiegokolwiek szyldu informującego o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym miejscu przez firmę "C". Na wezwanie do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym podatnik nie stawiał się. W dokumentach J.N. znajdują się dwie umowy dzierżawy zawarte pomiędzy "E" s.c. z siedzibą w G., a firmą "C" zwanym dzierżawcą oraz aneks do umowy z dnia 29.12.2000 r. Za dzierżawę pojemności magazynowej od "E" w dokumentach firmy "C" znajduje się faktura nr [...] z dnia [...] r. Ze względu na brak dostępu do dokumentacji nie udało się ustalić kiedy i w jaki sposób firma "C" uregulowała swoje zobowiązanie wobec firmy "E" za dzierżawę zbiorników. Rozliczenie z tytułu zobowiązań wobec dostawców oleju napędowego zostało dokonane na podstawie wielostronnych porozumień w sprawie kompensaty należności i zobowiązań zawartych w dniu 31.01.2001 r. oraz w dniu 20.04.2001 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że według oceny WSA zawartej w wyroku z dnia 28 lipca 2004 r. istotnym jest - czy sprzedawca J.N. był w posiadaniu towaru oraz czy towar opisany w spornych fakturach został rzeczywiście wydany stronie skarżącej - dlatego analizą objęto całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu z rejestrami zakupu firmy "C" – J.N. za okres styczeń-sierpień 2000 r. W wyniku analizy organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie firma "C" wykazała zakupy w kwocie netto 29.602.681,56 zł, podatek naliczony 6.512.369,95 zł, a dostawcami firmy były: "L" Z.W., "M" S.A, "D" w T., "N". Zdaniem organu pierwszej instancji dowody takie jak: protokół z podatkowej kontroli źródłowej firmy "L" – Z.W., pisma z Urzędów Skarbowych właściwych dla firmy "M" S.A., a także ujęcie przez Ministerstwo Finansów firm "M" i "N" w wykazie firm fikcyjnych, nieupoważnionych do wystawiania faktur VAT, pozwalają na stwierdzenie o braku transakcji zakupu oleju napędowego przez "A" S.c. w miesiącach lipiec-sierpień 2000 r. od firmy "C". Ze wskazanych bowiem dowodów wynika, że główny dostawca oleju napędowego w okresie styczeń-sierpień 2000 r. dla firmy "C" (61,49% ogółu zakupów) firma "L" Z.W. nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (ewidencji dowodów źródłowych), a także nie potwierdza transakcji sprzedaży udokumentowanej wszystkimi ujętymi w rejestrze zakupu firmy "C" fakturami (w ilości 37 szt.). W powyższym zakresie Z.W. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że wszystkie okazane mu kserokopie faktur nie zostały przez niego wystawione, podpis na fakturach nie jest jego podpisem, natomiast pieczątka na fakturze jest prawdopodobnie pieczątką, którą otrzymał pan N. od niego w 1999 r. lub 2000 r., jako pełnomocnik, gdyż miał być przedstawicielem firmy "L" na [...]. Ponadto pan W. oświadczył, że nigdy nie sprzedał panu N. więcej oleju napędowego miesięcznie niż na kwotę 40.000,- zł. Nigdy nie posiadał dostawcy, u którego mógłby kupić ilości oleju napędowego, na które opiewają faktury, jak również nie miał możliwości ich dostarczyć panu N. lub zmagazynować. Dodatkowo z porównania deklarowanych wielkości zakupów firmy "C" od "L" z deklarowaną przez "L" sprzedażą za te same okresy rozliczeniowe wynika, że kwota zakupów deklarowana przez "C" od "L" wielokrotnie przekracza deklarowaną przez "L" sprzedaż za te okresy. Powyższe świadczy o fikcyjności transakcji kupna- sprzedaży pomiędzy wymienionymi podmiotami. Natomiast drugi dostawca firmy "C" firma "M" (37,55% ogółu zakupów) okazała się - w świetle wskazanych wcześniej dowodów - firmą fikcyjną, nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT. Fakt ten był podstawą do zweryfikowania decyzjami wydanymi przez Dyrektora właściwego Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczenia podatku od towarów i usług deklarowanego przez J.N. za m-ce marzec - listopad 2000 r. poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M". Odnośnie transakcji zakupu od kolejnego dostawcy firmy "C" firmy "D" [...] (0,75% ogółu zakupów) organ podatkowy podniósł, że zakup oleju napędowego dokumentuje tylko jedna z dwóch faktur (Nr [...] z dnia [...] r.) wystawionych przez firmę "D" dla firmy "C" na wartość netto 29.536,- zł, podatek VAT 6.497,92 zł, bowiem druga faktura (Nr [...] z dnia [...] na wartość netto 194.488,80 zł, VAT 42.787,54 zł) dotyczy zakupu oleju opałowego, który nie był przedmiotem transakcji sprzedaży do "A". Ostatni z omawianych dostawców firmy "C" firma "N" - zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. - jest podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur. W przypadku tego podmiotu w okresie od stycznia do sierpnia 2000 r. zakup miał miejsce tylko w styczniu 2000 r. Ustalenia w powyższym zakresie dowodzą, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2000 roku firma "C" J.N. wykazywała zakupy oleju napędowego, które faktycznie nie miały miejsca, gdyż jeden zakup od firmy "D" na tak małą ilość nie może przesądzać o realności i legalności dokonywanych zakupów. Przywołane okoliczności świadczą, że nie wykazano źródła pochodzenia spornego towaru, albowiem pierwsze w obrocie podmioty nie dysponowały dowodami potwierdzającymi fakt nabycia, czy wytworzenia przedmiotowych towarów stąd nie może budzić wątpliwości, że dalsze transakcje tym towarem nie miały faktycznie miejsca, a wystawione przez te podmioty dokumenty miały na celu jedynie uruchomienie mechanizmu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do spornej kwestii transportu paliwa do spółki " A" organ pierwszej instancji stwierdził, że w spółka ta nie posiada dokumentów potwierdzających, że transport paliwa miał miejsce. W ocenie organu pierwszej instancji brak udokumentowania transportu oleju napędowego ze strony nabywcy, przy równoczesnym stwierdzeniu braku własnego sprzętu specjalistycznego do przewozu paliw daje podstawę do stwierdzenia, że transakcje w zakresie obrotu olejem napędowym nie miały miejsca i są fikcyjne, a faktury zostały wystawione celem dokonania odliczenia podatku u nabywcy tj. "A" S.c. Organ pierwszej instancji dokonał także sprawdzenia faktur - w ilości 7 sztuk - wystawionych za usługi transportowe świadczone w miesiącu lipcu i sierpniu 2000 r. przez różnych przewoźników dla firmy "C" J.N. Szczegółowo przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w powyższym zakresie wykazało, że przewóz na trasie do [...] dokumentuje jedynie jedna faktura Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 1.350,80 zł, VAT 297,18 zł wystawiona przez [...] Z.O., pozostałe faktury nie wskazują tras przewozu. W ocenie organu pierwszej instancji jedna faktura o numerze [...] nie może świadczyć, iż taki transport na trasie od J.N. do [...] miał miejsce, ponieważ nie można też powiedzieć, iż ta faktura obejmowałaby cały transport od J.N. do [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji firma "C" J.N. wystawiała faktury VAT, w ślad za którymi brak jest fizycznego przemieszczania towaru w postaci oleju napędowego, ponieważ wykazane źródła nabycia towaru przez J.N. są fikcyjne, a ponadto brak jest udokumentowania usługi transportu ze strony "A" S.c., gdyż przedstawiona przez J.N. jedna faktura o numerze [...] nie może przesądzać, iż taki transport od N. do [....] się odbył. Według organu pierwszej instancji faktury dokumentujące czynności, które rzeczywistości nie miały miejsca, nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego podatnika otrzymującego taką fakturę. Wynika to z podstawowej zasady opodatkowania VAT, zgodnie z którą - jeżeli nie dochodzi do nabycia towaru lub usługi, nie ma obrotu - to w zasadzie faktura niczego nie dokumentuje, nie jest dokumentem potwierdzającym jakąkolwiek czynność będącą w zakresie tego podatku, a zatem podatek określony na fakturach dokumentujących takie czynności nie może zostać odliczony od podatku należnego u nabywcy tych faktur. Organ pierwszej instancji przywołując treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. orzekł, że w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa we wskazanym przepisie skutkujące brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Dokumenty w postaci faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Sama okoliczność, że wystawione faktury przez J.N. spełniają wymogi faktury VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony przez "A". Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji wyliczył, iż łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wynosiła: - za m-c lipiec 2000 r. 997.000,- zł, - za m-c sierpień 2000 r. 871.2000,- zł. W konsekwencji rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe dokonano w poniższy sposób: Za m-c lipiec 2000 r.: - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 169.162,- - podatek należny 1.156.625,- - podatek naliczony 726.293,- - kwota podatku naliczonego do odliczenia 895.455,- - nadwyżka podatku należnego nad naliczonym 261.170,- - kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu 261.170,- Za m-c sierpień 2000 r. - podatek należny 1.348.108,- - podatek naliczony 885.267,- - kwota podatku naliczonego do odliczenia 885.267,- - nadwyżka podatku należnego nad naliczonym 462.841,- - kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu 462.841,- Odnośnie wniesionych przez stronę pismem z dnia 07.11.2005 r. (uzupełnionym w dniu 08.11.2005 r.) uwag i wniosków organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka T.S. na okoliczność odbioru w miesiącu lipcu 2000 r. oleju napędowego zakupionego od firmy "B", nie został uwzględniony, ponieważ w/w świadek w wystarczającym dla postępowania dowodowego złożył wyjaśnienia będąc przesłuchiwany w dniu 30.04.2002 r. w Komendzie Powiatowej Policji w S. Protokół z przesłuchania świadka T.S. znajduje się w aktach sprawy, z którymi zapoznano pełnomocnika w dniu 07.11.2005 r. Natomiast sam fakt, iż p. R. w okresie lipca 2000 r. nie był obecny w kraju, nie może mieć wpływu na odmienne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając poczynione przez ten organ ustalenia oraz argumentację prawną. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W szczególności za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut strony pominięcia materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, gdyż w ocenie organu odwoławczego materiał ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania z tej przyczyny, że akta te obejmują badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1999 oraz za okres od stycznia do czerwca 2000 r. i od września do grudnia 2000 r., a także za 2001 r., zatem z pominięciem okresów rozliczeniowych - lipiec-sierpień 2000r., których odwołanie dotyczy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza, że zakup oleju napędowego przez "A" S.c. od firm: "C" i "B" nie miał miejsca w miesiącach lipiec i sierpień 2000 r. w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez te firmy. Tym samym zaistniały przesłanki, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., skutkujące brakiem podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia w powyższym zakresie nie wykluczają natomiast, że w w/wym okresach rozliczeniowych Spółka cywilna "A" dokonała na rzecz odbiorców sprzedaży oleju napędowego w wartościach wykazanych w złożonych deklaracjach. Przy czym jak wykazano sprzedaż realizowana była ze źródeł innych niż wyżej wymienione. Stąd wartość sprzedaży i podatku należnego przyjęta została w wysokości zgodnej z deklarowaną. Dodatkowo Dyrektor podniósł, że bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje zarzut nie uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T.S. - Dyrektora Handlowego "A" S.c., na okoliczność odbioru oleju napędowego, bowiem w tej kwestii w/wym złożył wyjaśnienia do protokółu sporządzonego w dniu 30.04.2002 r. w Komendzie Powiatowej Policji w S. Protokół ten został włączony do akt sprawy, a z jego treścią strona została zapoznana w trakcie przeprowadzonego postępowania. Z treści złożonych zeznań wynika, że świadek nie był obecny przy odbiorze paliwa w stacjach paliw, gdyż nie wyjeżdżał w teren, a jego praca polegała na podpisywaniu faktur zakupu i sprzedaży, odbieraniu telefonów. Za nieuzasadniony również uznał Dyrektor zarzut strony o nie przesłuchaniu w całym postępowaniu pana G.R., który zajmował się sprawami spółki zastępując wspólników, gdyż w aktach sprawy znajduje się dowód z zeznań w/wym - Protokół z przesłuchania sporządzony dnia 18.04.2002 r. w Komendzie Powiatowej Policji w S. Ponadto w okresie, którego dotyczą zakupy oleju napędowego zarówno od firmy "C" jak i "B" pan G.R. przebywał na terenie S., co wynika z oświadczenia z dnia 07.11.2005 r. Stąd nie mógł być obecny przy jego odbiorze. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o zwolnienie z kosztów sądowych. Wnioskując powyższe Spółka "A" zarzuciła, że zaskarżoną decyzję podjęto z naruszeniem poniższych przepisów prawa materialnego i procesowego: • art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez błędne przyjęcie, że transakcje kupna-sprzedaży między firmą "A" a firmami "B" i "C" nie miały miejsca; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez formułowanie zapytań kierowanych do organów skarbowych i prokuratury w sposób mający udowodnić z góry przyjętą tezę, że transakcje kupna-sprzedaży nie miały miejsca, kwestionowanie kolejowego dowodu przewozu mimo uznania go w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; • art. 122, 181 pkt 3 , 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T.S. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dodatkowego protokołu z kontroli z dnia 17.11.2003 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a także nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.R., mimo zgłoszonego zarzutu braku przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu skarbowym; • art. 190 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej wobec braku rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, polegającego w szczególności na nie przeprowadzeniu dowodu z dodatkowego protokołu kontroli z dnia 17.11.2003 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej na okoliczność uwzględniania w rozliczeniu ilościowym dostaw i sprzedaży oleju napędowego za cały rok 2000 w tym dostaw w lipcu i sierpniu 2000 r. od firm "B" i "C"; • art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na błędnym rozumowaniu, że jeżeli w dowodach dotyczących usług przewozowych na rzecz firmy "C" brak jest podania trasy przewozu, to nie dotyczą one dostaw do [...] oleju napędowego, który następnie został odsprzedany firmie "A" oraz, że skoro w kolejowych listach przewozowych z 14 sierpnia 2000 r. wskazana jest przez "B" jako odbiorca Spółka Cywilna "E", to listy te nie dotyczą dostawy dla firmy "A" oraz na przyjęciu, że oświadczenie pana W. nie zweryfikowane w żadnym postępowaniu stanowi dowód na to, że firma "C" nie dysponowała olejem napędowym; • art. 123 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na zeznaniach T.S. i G.R. złożonych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe i nie przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu podatkowym; • art. 19, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku należnego, gdyż faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Skarżąca uzasadniając postawione zarzuty podała m.in., że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 lit. "a" rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wobec błędnego przyjęcia, że transakcje kupna - sprzedaży między firmami "B" i "C", a firmą "A" nie miały miejsca. Według strony jedyną sporną kwestią, jaka pozostała do wyjaśnienia jest to, czy rzeczywiście nastąpiło przemieszczenie towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach. Strona stwierdziła, iż mimo tego, że w postępowaniu zakończonym prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Izba Skarbowa uznała, że kolejowe listy przewozowe z 14 sierpnia 2000 r., w których nadawcą była firma "B" dotyczą oleju napędowego sprzedanego firmie "A" wg faktur z lipca 2000 r., to w chwili obecnej podtrzymuje przyjętą przez organ pierwszej instancji tezę, że skoro w liście przewozowym jako odbiorca wskazana jest firmą "E", to dostawa nie miała miejsca. Skarżąca wyjaśniła, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się wyjaśnienia i oświadczenia, w tym oświadczenie P.B., że olej napędowy będący przedmiotem transakcji udokumentowanej powyższymi fakturami został dostarczony koleją zgodnie z listami przewozowymi Nr [...] z dnia 14.08.2000 r. i Nr [...] z dnia 14.08.2000 roku (k/748-752) ze stacji w K. do stacji w G. Według strony to Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadzając przeciwdowodu, ani nie wyjaśniając sprzeczności swojego ustalenia co do fikcyjności obrotu towarem z oświadczeniem P.B. o wykonaniu dostawy koleją, twierdzi, że dostawa oleju napędowego nie miała miejsca. Pomijanie twierdzeń, które nie potwierdzają przyjętej z góry przez organy podatkowe tezy o fikcyjności obrotu oraz sposób formułowania zapytań do innych organów kontroli skarbowej i prokuratury, kwestionowanie prawdziwości twierdzeń, co do przemieszczania towaru zakupionego w firmie "B" mimo przedstawienia dowodu z listów przewozowych, podważa zaufanie do organów podatkowych i budzi poważne wątpliwości co do rzetelności pracowników z tych instytucji. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.S., nie przeprowadzenie w postępowaniu skarbowym dowodu z zeznań świadka G.R., nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z protokołu dodatkowego z kontroli skarbowej z dnia 17.11.2003 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, stanowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 181 pkt 3, 187 § 1, 188 oraz art. 190 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że opisane odmowy organów podatkowych stanowią naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca przywołała sentencje z wyroków: NSA z dnia 04.01.2003 r. sygn. akt I S.A./Ka 2164/2000 i NSA sygn. akt I S.A./Gd 1387/99. Nadto strona podniosła, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów polegającego na błędnym rozumowaniu, że skoro w dokumentach dotyczących usług przewozowych na rzecz firmy "C" brak jest wskazania, co było przedmiotem przewozu oraz brak jest trasy przewozu, to nie mogą one stanowić podstawy do stwierdzenia, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie oleju napędowego od dostawcy - "C" do odbiorcy - "A". W ocenie strony dokumenty te nie potwierdzają w sposób bezsporny, że doszło do fizycznego przemieszczenia oleju napędowego, o którym mowa w spornych fakturach, ale także nie wykluczają, że dokumenty te właśnie dotyczyły oleju napędowego odsprzedanego firmie "A". Mimo tego, że w jednej z faktur przewozowych została wskazana trasa przewozu ([...]), to nawet tej faktury Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał jako dowodu na okoliczność fizycznego przemieszczenia towaru z firmy "C" do G., gdzie firma ta dzierżawiła pojemniki w zbiornikach na terenie bazy będące we władaniu spółki "E". Skarżąca wskazała, że o fikcyjności dostaw z firmy "C" ma bezspornie świadczyć nie zweryfikowane w żadnym postępowaniu oświadczenie Z.W. (dostawcy do firmy C"), zwierające samo w sobie sprzeczności, które pozbawiają te zeznania wiarygodności. Według strony wszechstronna analiza materiału dowodowego winna pozwolić na stwierdzenie, że oświadczenie pana W. jako niewiarygodne nie może stanowić podstawy do oparcia rozstrzygnięcia w tej sprawie i ustalenia zobowiązania w podatku VAT firmie "A". Nie bez znaczenia dla zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej orzeczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że między firmą "C", a firmą "A" na podstawie zamówień obowiązywała cena "Loco odbiorca [...]", z czego wynika, że dostawca miał obowiązek dostarczenia towaru do [...] i że ewentualnie koszty transportu winny być uwzględnione w ustalonej przez strony cenie towaru. W tym stanie firma "A" nie mogła przedstawić innych dokumentów na potwierdzenie zasadności rozliczeń w podatku VAT niż faktury i zamówienia. Zarzucanie stronie, iż nie udowodniła innymi dowodami faktu, że dostawa rzeczywiście miała miejsce, jest naruszeniem prawa. Niezrozumiały jest zarzut, że "Spółka "A" nie prowadziła dokumentacji magazynowej. Spółka posiadała zakładowy plan kont, w którym w sposób komputerowy w oparciu o program "[...]" firmy "[...]" towary handlowe w magazynie głównym ewidencjonowane są analitycznie i ilościowo. Na potwierdzenie tego, że od początku firma "A" prowadziła ewidencję magazynową zgodnie z przyjętym planem kont w załączeniu do skargi skarżąca przedłożyła wydruk komputerowy z ewidencji magazynowej za miesiące lipiec i sierpień 2000 r., osobno dla zakupów i sprzedaży w tonach i dla zakupów i sprzedaży w litrach. Skarżąca podniosła, że Urzędowi Skarbowemu znane były przyczyny umorzenia śledztwa w sprawie [...] zawarte w postanowieniu z dnia 30.09.2004 r., a nie uwzględniono ich przy rozstrzyganiu sprawy. Na dowód strona załączyła do skargi kserokopię postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 30.09.2004 r. sygn. akt 3911/04 i postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 12.12.2004 r. sygn. akt 364/04. Zdaniem skarżącej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe przemilczają niewygodne dla nich ustalenia innych organów, gdyż są one niewygodne dla uzasadnienia odmowy obniżenia przez skarżącego podatku VAT i sprzeczne z przyjętą tezą, że obrót co do spornych faktur był fikcyjny. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.S., a jednocześnie przywołując jako dowód zeznania tego świadka, jak i zeznania G.R. złożone w innych postępowaniach i nie ponawiając dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu podatkowym dopuścił się naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Reasumując skarżąca stwierdziła, że w trakcie postępowania doszło do całego szeregu uchybień i naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podała, że w roku 2000 nie miała możliwości, o której mowa w art. 32a zmienionej ustawy o VAT, obowiązującego od 01.01.2003 r., polegającej na możliwości żądania od sprzedającego kopii deklaracji VAT. Także z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z art. 19 ustawy o VAT nie da się wyprowadzić tezy o uzależnieniu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zapłacenia tego podatku przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." uchyla decyzję w części lub w całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Należy też podnieść, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy w pierwszej kolejności zbadać, czy organy podatkowe ponownie dokonując skarżącej spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2000 r. zastosowały się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyrokach z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 336-337/03, uchylających uprzednie rozstrzygnięcia organów podatkowych podjętych w tymże przedmiocie. W orzeczeniach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku m.in. wskazał, że w toku ponownego postępowania w sprawach należy przede wszystkim ustalić, czy kontrahenci (sprzedawcy) strony skarżącej byli w posiadaniu towaru (oleju napędowego), będącego przedmiotem transakcji i czy towar opisany w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach został rzeczywiście wydany stronie skarżącej. Nadto Sąd przywołał treść art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i stwierdził, iż regulację tę należy mieć na uwadze przy rozstrzyganiu ponownie sprawy. Badając w powyższym zakresie zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż podjęto ją po dokonaniu ustaleń i zebraniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami WSA zawartymi w wyrokach z dnia 28 lipca 2004 r. i bez naruszenia prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Meritum sprawy stanowi kwestia zasadności pozbawienia strony skarżącej - na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc lipiec i sierpień 2000 r. o wartość podatku naliczonego w fakturach szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a wystawionych w tych okresach rozliczeniowych przez firmy: "B" P.B. i "C"J.N. Z faktur tych wynika, iż w miesiącu lipcu 2000 r. strona skarżąca nabyła od firmy "B" P.B. olej napędowy za kwotę 2.520.000 zł, VAT 554.400 zł, (ogółem 3 transakcje) zaś od firmy "C" J.N. olej napędowy za kwotę 1.925.000,01 zł, VAT - 423.500,01 zł (łącznie 3 transakcje). W miesiącu sierpniu 2000 r. natomiast strona skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego tylko w firmie "C" – J.N. za kwotę 3.960.000 zł VAT - 871.200,- zł (2 transakcje). Organy podatkowe obu instancji uznały, iż wystawione przez wymienione powyżej firmy faktury mające stwierdzać nabycie przez Spółkę "A" w badanych miesiącach oleju napędowego we wskazanych w nich ilościach, nie stanowią podstawy do zrealizowania prawa podatnika ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ocenie organów faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem jakkolwiek są prawidłowe formalnie, to stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe - powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy - stwierdziły, iż pomiędzy skarżącą a wskazanymi powyżej firmami miał miejsce wyłącznie obrót fakturami. Za wystawionymi bowiem przez te podmioty fakturami nie było fizycznego przemieszczenia towaru w postaci oleju napędowego i nie było legalnego dostarczenia tego towaru skarżącej. Skład orzekający w sprawie podzielił to stanowisko organów i uznał, że w świetle okoliczności mających miejsce w rozpatrywanej sprawie, zasadne było zastosowanie przy rozliczaniu skarżącej podatku od towarów i usług za badane miesiące przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i w konsekwencji pozbawienie jej prawa do obniżenia za te miesiące podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach. Bezsporny w sprawie jest fakt, (skarżąca ustaleń w tym przedmiocie nie kwestionuje), że "B" P.B. - jako źródło nabycia oleju napędowego, który następnie odsprzedał w lipcu 2000 r. stronie skarżącej, wystawiając na tę okoliczność faktury Nr [...] z dnia [...], Nr [...] z dnia [...], i Nr [...] z dnia [...], na łączną kwotę 2.520.000 zł, nabył w firmie "I" - E.I. Firma ta była jedynym dostawcą w 2000 r. oleju napędowego firmie "B". Tymczasem jak ustaliły organy podatkowe firma "I" w miesiącu lipcu 2000 r. nie istniała. Firma ta w dniu 4 kwietnia 2000 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, deklarując rozpoczęcie działalności z dniem 5 kwietnia 2000 r., a w dniu 10 kwietnia 2000 r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu z tym samym dniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Zatem nie budzi wątpliwości fakt, iż w czasie, gdy "B" odsprzedawała w lipcu 2000 r. skarżącej olej napędowy w ilości i wartości tożsamej co zakupiony u "I", ta ostatnia firma od kilku miesięcy już jako podatnik podatku od towarów i usług nie istniała. Nadto E.I. zeznała w postępowaniu karnym wszczętym przeciwko niej (sygn. akt [...]), że nie prowadziła działalności gospodarczej. Skoro więc firma "I" nie istniała od 10 kwietnia 2000 r. wobec skutecznego wyrejestrowania się z rejestru podatników VAT, to słusznie uznały organy podatkowe, że towar mający pochodzić z tego źródła nie został wprowadzony do obrotu. Nie było bowiem podmiotu, który towar ten miał wprowadzić do obrotu i zbyć go na rzecz "B" P.B. Zatem P.B. nie mógł nabyć tego towaru od firmy "I", a to oznacza, że nie mógł również w dokładnie w tej samej ilości i wartości odsprzedać go w lipcu 2000 r. stronie skarżącej. Należy zauważyć, że P.B. nie wskazał, aby w 2000 r. miał inne jeszcze źródła nabycia oleju napędowego. Logiczny jest w tej sytuacji wniosek organów podatkowych, iż dalsze dokumentowanie przez P.B. sprzedaży tegoż oleju napędowego Spółce "A" miało na celu nadanie pozorów legalności obrotu tym paliwem pomiędzy nim a stroną skarżącą. Tak więc sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi w lipcu 2000 r. przez "B" na rzecz skarżącej nie miała miejsca. A dodatkowym potwierdzeniem tego jest fakt, że P.B. nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży oraz nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. Trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż na zmianę powyższych wniosków nie mogą wpłynąć przedłożone przez stronę listy przewozowe z dnia 14 sierpnia 2000 r., które zdaniem strony skarżącej bezsprzecznie potwierdzać mają fakt odbioru nabytego u P.B. oleju napędowego, albowiem wskazane listy przewozowe dotyczą transportu, jaki miał miejsce w sierpniu 2000 r., a kwestionowana sprzedaż miała miejsce zgodnie z wystawionymi fakturami w lipcu 2000 r., a po wtóre jako odbiorca w tylu listach przewozowych wskazana jest firma "E" S.c., a nie strona skarżąca. Nadto skarżąca nie wskazała żadnych dowodów czy faktów, które mogłyby potwierdzić, iż rzeczywistym odbiorcą tego transportu była Spółka "A". Odnosząc zaś się do zarzutu strony skarżącej, iż w poprzednim postępowaniu (przed wydaniem przez WSA wyroków z dnia 28 lipca 20004 r.) Izba Skarbowa uznała, iż listy te dotyczą oleju napędowego sprzedanego przez "B" na rzecz skarżącej, a aktualnie zajęła odmienne w tym względzie stanowisko należy stwierdzić, iż po uchyleniu przez WSA wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej, a przez nią decyzji organu pierwszej instancji, sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2000 r. była rozpoznawana od początku. Tak więc organy nie były związane swoimi wcześniejszymi ocenami, zwłaszcza w sytuacji dokonania w toku ponownego badania sprawy, nowych ustaleń i zebrania nowych dowodów uzasadniających dokonanie innej oceny tychże listów przewozowych. Należy też zauważyć, iż organy nie kwestionowały przedmiotowych dowodów przewozu, a jedynie uznały, że nie potwierdzają one transportu oleju napędowego od firmy "B" do skarżącej. Na tę okoliczność ani sprzedawca "B", ani Spółka "A" nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających, iż paliwo transportowe za tym listem przewozowym rzeczywiście odebrała skarżąca. W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby z treści dokumentów tych wywieść odmienne wnioski od zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Poza tym przedmiotem tego transportu miał być olej napędowy nabyty u "I", a ten zakup - jak wykazano wcześniej - był fikcyjny. Nadto firma "B" nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt dzierżawy zbiorników w Spółce "E". W tych okolicznościach transportu tego nie można powiązać ze sprzedażą dokonaną w lipcu na rzecz strony skarżącej. Trafnie również uznały organy podatkowe, iż transakcje zawarte w lipcu i sierpniu 2000 r. pomiędzy skarżącą a drugim jej dostawcą - "C" J.N. -są fikcyjne. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach podatkowych sprawy dotyczący tychże operacji gospodarczych, w tym m. in. rejestr zakupu towarów handlowych firmy "C" za okres styczeń - sierpień 2000 r., informacji nadesłanych przez urzędy skarbowe właściwe dla dostawców towaru i usług transportowych na rzecz firmy "C" protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie "C" datowanego 29 sierpnia 2003 r., oraz kserokopii decyzji z dnia [...] wydanych dla "C" J.N. przez Urząd Kontroli Skarbowej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2000 r. i wreszcie protokół z podatkowej kontroli źródłowej przeprowadzonej u głównego dostawcy oleju napędowego firmie "C" tj. w "L" Z.W., w pełni uzasadnia takie stwierdzenie. Z materiałów tych wynika, iż "C" w miesiącu lipcu i sierpniu 2000 r. nie mogła nabyć od wskazanych sprzedawców oleju napędowego w ilościach ujawnionych w fakturach zakupu, albowiem dwa podmioty tj. firma "M" S.A. i "N" ujęte były w rejestrach Ministerstwa Finansów jako firmy nieistniejące i nieupoważnione do wystawiania faktur ([...]). Firmy te nie figurują i nie figurowały w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Organy wykazały, iż dostawy "M" S.A. stanowiły w 2000 r. w zakupach "C" oleju napędowego 37,55%, a firmy "N" 0,25% i był to jedyny zakup w tej ostatniej firmie w styczniu 2000 r. Kolejnym dostawcą firmy "C" była "D". U tego podmiotu firma "C" w 2000 r. dokonała dwóch zakupów oleju napędowego w marcu 2000 r. na kwotę 194.488,80 zł VAT - 42.787,54 i w sierpniu na kwotę netto 29.536 zł podatek VAT - 6.497,92 zł. Obie dostawy stanowiły 0,75% łącznych zakupów dokonanych w badanym okresie przez "C". Należy zauważyć, iż druga dostawa miała miejsce 31 sierpnia 2000 r., z tą datą jest wystawiona na tę transakcję faktura Nr [...], a ostatniej sprzedaży oleju napędowego w sierpniu 2000 r. "C" dokonała na rzecz skarżącej 29 sierpnia 2000 r. Ten więc zakup nie mógł mieć wpływu na obrót wykazany w fakturach Nr [...] z dnia [...] - wartość netto 3.030.000 zł, VAT - 666.600 zł i Nr [...] z dnia [...], wartość netto 930,000 zł, VAT - 204.600 zł. Z kolei olej napędowy zakupiony w firmie "D" w marcu 2000 r. przez "C" nie był przedmiotem transakcji sprzedaży zawartych ze Spółką "A". Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości, iż zakup przez "C" oleju napędowego w firmach "M" i "N", wykazany w fakturach wystawionych przez te firmy nie mógł mieć miejsca, gdyż tych podmiotów w rzeczywistości nie było i nie było też rzeczywistego przemieszczenia towaru od tych podmiotów do firmy "C". Z kolei - jak wykazano wcześniej - bez wpływu na obroty ze skarżącą w lipcu i sierpniu 2000 r. pozostają zakupy oleju napędowego przez "C" w firmie "D". Ostatnim i głównym dostawcą "C" w okresie styczeń - sierpień 2000 r. była firma "L" Z.W. Udział zakupów w tej firmie wyniósł w zakupach ogółem "C" - 61,49%. Prowadzący "L" Z.W. w toku przeprowadzonej u niego w dniu 10 października 2005 r. kontroli źródłowej przez Urząd Skarbowy nie potwierdził wystawienia faktur ujętych w rejestrze zakupu firmy "C" (ogółem 37 szt.). Wymieniony m. in. oświadczył - że widniejący na tych fakturach podpis nie jest jego podpisem. Nadto, że nie dostarczył J.N. takich ilości oleju napędowego, jakie widnieją w okazanych mu fakturach, gdyż nie miał dostawcy, u którego mógłby kupić takie ilości oleju napędowego i nie miałby też gdzie przechowywać takich ilości paliwa. Podał także, że J.N. nigdy nie sprzedał miesięcznie więcej oleju napędowego niż na 40.000 zł. Ponadto z ustaleń organów wynika, że deklarowane przez "C" zakupy w "L" wielokrotnie przekraczają deklarowaną przez "L" sprzedaż za te same okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do wywodów strony skarżącej odnośnie niewiarygodności Z.W., o której mają świadczyć przedstawione przez stronę skarżącą w skardze porównania liczbowe, należy zauważyć, iż wyjaśnienia Z.W. dotyczą tylko sprzedaży na rzecz J.N. a nie rozmiarów jego całej działalności gospodarczej. Tak więc nie można bazując na wyliczeniach strony skarżącej skutecznie zarzucić, iż Z.W. jest niewiarygodny w swoich wyjaśnieniach i oświadczeniu z dnia 10 października 2005 r. Ustalenia dokonane w firmie "L", w tym w szczególności wyjaśnienia złożone przez Z.W., które w świetle całokształtu okoliczności mających miejsce w tej sprawie, w ocenie Sądu należy uznać za wiarygodne, potwierdzają stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w tym przypadku wykazane przez J.N. zakupy oleju napędowego, który został następnie odsprzedany stronie skarżącej w lipcu i sierpniu 2000 r., w rzeczywistości nie miały miejsca, a to uprawnionym czyni stwierdzenie, że faktury wystawione na tę sprzedaż stronie skarżącej dokumentują czynności, których faktycznie nie dokonano. Należy dodać, że faktury wystawione dla "C" za świadczenie na jej rzecz w lipcu i sierpniu 2000 r. usług transportowych nie dowodzą faktycznego przemieszczenia oleju napędowego od firmy "C" do "A". Żadna z badanych faktur (ogółem 7 szt.) w swej treści nie pozwala uznać, iż którykolwiek z tych transportów dotyczy dostarczenia oleju napędowego stronie skarżącej. W fakturach tych bowiem nie określono co było przedmiotem transportu oraz nie wskazano na jakiej trasie transport ten się odbywał. Transportu oleju napędowego z firmy "C" do skarżącej nie potwierdza także faktura Nr [...] z dnia [...] wystawiona przez [...] Z.O., jakkolwiek wskazano w niej trasę G. – B. – P. - G. Wystawca tej faktury oświadczył bowiem, że nie jest mu znany przedmiot tego transportu, oraz że nie posiada dokumentów nadania i odbioru towaru (oświadczenie z dnia 10 sierpnia 2005 r.). Tak więc wywody, jakie odnośnie tej faktury przedstawia w skardze skarżąca oraz jej zarzuty co do stanowiska organu odwoławczego do tegoż dowodu należało uznać za nieuzasadnione. Słusznie uznał organ odwoławczy za niewystarczające dla udokumentowania transportu na rzecz skarżącej oleju napędowego dowody w postaci umowy na dzierżawę pojemności w zbiornikach paliwowych należących do "E", gdyż jak wcześniej zauważono strona skarżąca nie wskazała dowodów świadczących, że określone dostawy zostały faktycznie dostarczone do tychże zbiorników. Faktu fizycznego odbioru paliwa przez stronę skarżącą w lipcu 2000 r. nie mógł potwierdzić jej Dyrektor Handlowy T.S., gdyż przesłuchiwany jako świadek w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym zeznał, że nie odbierał paliwa w terenie, a wyłącznie kwitował odbiór faktur zakupu paliwa w biurze firmy w Z., przyjęciem zaś zajmowali się pracownicy "E". Należy w tym miejscu stwierdzić, iż zarzut skarżącej nie przesłuchania wymienionego świadka ponownie w postępowaniu podatkowym, o co strona wnioskowała w toku tegoż postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie stanowi naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Przesłuchiwany w postępowaniu przygotowawczym przez organy ścigania, zeznania te składał pod rygorem odpowiedzialności karnej za ich fałszywość, a protokół z tego przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2002 r. został włączony jako dowód do akt niniejszej sprawy i strona została z nim zapoznana (okoliczności niesporne). Zgodnie zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że skoro dowód z przesłuchania tego świadka jest w aktach sprawy, to nie zachodzi potrzeba ponownego jego przesłuchania i odmówiły jego przeprowadzenia. Z tych samych przyczyn organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G.R., który zajmował się sprawami Spółki zastępując jej wspólników. Protokół z przesłuchania tego świadka w postępowaniu karnym sporządzony w dniu 18 kwietnia 2002 r. znajduje się jako dowód w aktach niniejszej sprawy. Nadto świadek ten nie mógł - jak wskazywała to strona skarżąca - potwierdzić odbioru oleju napędowego przez stronę skarżącą w badanych miesiącach, gdy w tym czasie przebywał na terenie S., co wynika z jego oświadczenia z dnia 7 listopada 2005 r. Za niezasadny również uznał Sąd podniesiony w skardze zarzut pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dowodu z protokołu dodatkowego z dnia 17 listopada 2002 r. i tym samym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181; art. 187 i art. 190 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż protokół ten pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcia, albowiem ustalenia w tym protokole dotyczą prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za rok 1999 oraz za okres od stycznia do czerwca 2000 r. i od września do grudnia 2000 r. a także za 2001 r. Wynika z tego dodatkowego badania, że nie podlegały mu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2000 r., jako że były weryfikowane w innym postępowaniu podatkowym. Poza tym potwierdzenie w tym protokole wykazanej przez stronę skarżącą dokonanej w tych okresach sprzedaży oleju napędowego i przyjęcie przez organ zadeklarowanej wartości podatku należnego, nie stoi w sprzeczności - jak podnosi to strona skarżąca - z twierdzeniem, iż zakupy w firmach "B" i "C" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami - nie miały faktycznie miejsca. Trafnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ustalenie dokonane odnośnie tychże zakupów nie wykluczają, iż w tych okresach rozliczeniowych skarżąca Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego swoim odbiorcom w zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 wartościach, podkreślając, że była to sprzedaż oleju napędowego nabytego z innych źródeł, aniżeli wskazanych w przedstawionych fakturach zakupu. Prawidłowo więc postąpił organ odwoławczy (a także organ pierwszej instancji) przyjmując przy rozliczaniu podatku VAT za badane miesiące wartość dokonanej sprzedaży i wysokość podatku należnego w wielkościach wynikających ze złożonych przez Spółkę "A" deklaracji VAT-7. W kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez formułowanie pytań do organów skarbowych i prokuratury w sposób mający udowodnić z góry przyjętą tezę, a mianowicie, że transakcje kupna - sprzedaży oleju napędowego nie miały miejsca należy zauważyć, iż ograny związane były zaleceniami sądu zawartymi w wyrokach z dnia 28 lipca 2004 r. jednoznacznie wskazujących, jakich należy dokonać ustaleń, aby dokonać zgodnego z prawem określenia skarżącej zobowiązania podatkowego we wskazanym tytule podatkowym i to właśnie te zalecenia były podstawą kierowanych zapytań, a nie z góry założona - jak podnosi to skarżąca - teza, że czynności przedstawione w fakturach zakupu nie miały miejsca. Sąd uznał, iż sposób formułowania zapytań do wskazanych organów i ocena zebranego materiału dowodowego nie budzą zastrzeżeń co do bezstronności i prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż stan faktyczny sprawy ma być wyjaśniony dokładnie i służy temu m. in. przepis art. 180 § 1 tajże ustawy, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Temu też celowi służyły skierowane do organów pisma z wyraźnie sformułowanymi pytaniami i wyraźnie określonymi okolicznościami, które należy wyjaśnić. Reasumując Sąd mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy który - w jego ocenie niewątpliwie świadczy o fikcyjnym obrocie olejem napędowym pomiędzy stroną skarżącą i jej dostawcami, a także wskazuje na świadomy udział Spółki "A" w tychże pozornych, jedynie fakturowych transakcjach, uznał, iż uprawnione było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia w lipcu i sierpniu 2000 r. od podatku należnego wartości podatku naliczonego w fakturach wystawionych w tych okresach rozliczeniowych przez firmy "C", J.N. i "B" P.B. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.