I SA/Bk 457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi P. P. B. Z. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "Z." S.A. w Z. – w dalszej części zwaną również Spółką, wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka przy zakupie surowców do produkcji korzystała z niczym nieuprawnionego systemu pośrednictwa firm: "A", "B", "C", "D" , w wyniku czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Działanie Spółki powodowało powstawanie dochodów w wymienionych podmiotach, a w szczególności w firmie "A", będącej własnością córki prezesa "Z.". W związku z powyższym Dyrektor UKS w B. wyłączył z kosztów Spółki równowartość marż u pośredników, jako niemających związku z przychodem Spółki, lecz generujące dochody pośrednikom. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2007 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka ponosiła wydatki na nabycie surowca, z których część miała na celu wyłącznie transfer środków pieniężnych do pośredników przefakturowujących zakup surowców włókienniczych, w szczególności do powiązanej firmy "A" poprzez innych pośredników ("C", "B", "D"). Dlatego też ta część wydatków, która odpowiadała nieuzasadnionemu przysparzaniu dochodów (przychodów) pośrednikom, została wyłączona z kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał za organem pierwszej instancji, że właścicielka firmy "A" - Pani M. K., jest córką prezesa "Z.", a ponadto w 2002 roku posiadała akcje tej Spółki w ilości 13,40 % kapitału akcyjnego. Firma "A" nie posiadała żadnego majątku trwałego, nie była też wieczystym użytkownikiem gruntów, a także nie wynajmowała żadnych magazynów, nie ponosiła też żadnych kosztów magazynowania surowca. Sprowadzany surowiec dostarczano bezpośrednio do magazynów "Z.". Aby ukryć fakt bezpośredniego powiązania między tymi podmiotami, sprzedawane surowce były przefakturowywane przez "A" na kolejnych pośredników. W rezultacie zaimportowany przez "A" towar trafiał w całości bezpośrednio do "Z.". Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie kontrakty importowe "A." były podpisane przez Panią D., zatrudnioną przez "Z." na pełen etat na stanowisku dyrektora ds. finansowych, umocowaną przez M. K. do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu i na jej rzecz oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych. Ponadto dokumenty celne w firmie "A" związane z importem sporządzała Pani A. K., która również była zatrudniona w spółce "Z." na pełnym etacie i odpowiadała za sprawy celno-importowe tej Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., Spółka mogła sama importować niezbędne w procesie produkcji surowce. Dysponowała bowiem wykwalifikowaną kadrą, wiedzą i doświadczeniem, posiadała znajomość kontrahentów zagranicznych oraz dysponowała odpowiednim majątkiem niezbędnym do przechowywania surowców i ich wykorzystania. Natomiast analiza zaistniałych zdarzeń wskazuje na pozorność transakcji sprzedaży przez "A" dla firm "C", "B", "D", których jedyną czynnością było przefakturowanie surowca na rzecz "Z.". Pośrednicy za tę czynność wynagradzani byli w ten sposób, że pobierali kilkuprocentowe marże od wartości surowca wykazanej na fakturach. Biorąc pod uwagę, że korzystanie przez "Z." z "łańcuszka" pośredników było pozorne, zasadne stało się wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w Spółce marż pośredników, które w sposób nieuzasadniony przyczyniały się do dochodów pośredników nie ponoszących żadnego ryzyka z importem i sprzedażą surowca. Całość ryzyka była przeniesiona na "Z.", gdyż tylko ten podmiot w całym systemie transakcji musiał szukać odbiorców na swoje wyroby i nie miał gwarancji 100 % zbytu w jednej chwili jak pośrednicy przefakturowujący jedynie surowiec i zarabiający na narzuconych marżach. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że działanie organu pierwszej instancji, wyłączające część wydatków z kosztów uzyskania przychodów, jako że cel tych wydatków był inny niż osiągnięcie przychodu, było zasadne i miało umocowanie prawne w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.p. W złożonej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Obu decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. : 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów; 2. art. 22 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie działalności gospodarczej decyzją administracyjną. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 199a § 2 i § 3, 210 § 1 ust. 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła przede wszystkim, że decyzja organów skarbowych, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów marż pośredników, jest bezzasadna. Jej zdaniem, aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów winien być on poniesiony przez podatnika w sposób definitywny i w celu osiągnięcia przychodu, a także musi istnieć bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku skarżącej Spółki wszystkie przesłanki zostały spełnione. Spółka wskazała, że art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań podatnika. Brak jest więc podstaw do eliminowania określonych kosztów z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności, gdyż o tych elementach decyduje sam podatnik. Zdaniem Spółki, organ skarbowy nie wykazał, że kwestionowane w sprawie transakcje miały charakter pozorny, czy też były dokonane w celu obejścia prawa. W tym celu organ powinien udowodnić, że podmioty uczestniczące w transakcjach pośrednictwa przy zakupie surowca z zagranicy zamierzały osiągnąć skutek zakazany przez prawo i określić, na czym ten skutek miałby polegać, a ponadto winien kierować się art. 58 §1 oraz art. 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie strony skarżącej teza sformułowana przez organ pierwszej i drugiej instancji, że Spółka mogła dysponować środkami płatniczymi pozwalającymi dokonać importu bezpośredniego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto działania organów w tej sprawie polegają na ingerencji w sposób prowadzenia działalności gospodarczej, co jest naruszeniem art. 22 Konstytucji RP. Strona wskazała, że potwierdzeniem braku możliwości nabycia surowca w ramach importu bezpośredniego są oświadczenia zagranicznych dostawców "A" ([...]), w których informowano, że firmy te nie były zainteresowane w badanym okresie współpracą z firmą "Z.". Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik Spółki złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki na zakup surowców, w części generującej zyski u wskazanych w decyzji organów skarbowych pośredników, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (w brzemieniu obowiązującym w roku 2002) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tle tej regulacji prawnej można stwierdzić, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W literaturze wskazuje się, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany OSNAPiUS, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z 1 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opublikowany Lex nr 42028; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, opublikowany Lex nr 42025). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela powyższe poglądy i na wstępie dalszych rozważań pragnie podkreślić, że choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu. Przyjęta na gruncie u.p.d.p. zasada samoobliczenia podatku sprawia, że to podatnik powinien w pierwszym rzędzie ocenić poniesiony przez siebie wydatek przez pryzmat ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Jednak do dokonywania takich ocen uprawnione są również organy skarbowe. Obowiązkiem organów skarbowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych. Organy podatkowe mają kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tych uprawnień mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania (wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 826/04). Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w regulacji art. 199a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Co więcej, w myśl art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W orzecznictwie NSA niemal jednolicie przyjmuje się, iż w toku postępowania to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodu (zob. m.in. wyroki: z 3 lutego 1999 r., sygn. SA/Gd 82/97, opubl. LEX nr 38220; wyrok z 20 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 406/98, opubl. LEX nr 37641; z 24 maja 2000 r., sygn. I SA/Ka 2121/98, opubl. LEX nr 43912; z 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). W wyroku z 18 sierpnia 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż z chwilą zakwestionowania przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (sygn. akt FSK 356/04, opubl. LEX nr 133956). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, bo choć spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organów skarbowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), to jednak nie można od nich wymagać poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W zgodzie z przywołanymi wyżej wymogami pozostają rozstrzygnięcia organów skarbowych zapadłe w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy dawał organom skarbowym podstawę do zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodów skarżącej Spółki, wymienionych w decyzji wydatków. Organy skarbowe dokonały w niniejszej sprawie analizy porównawczej cen zakupu surowca uiszczanych przez spółkę "Z." (z uwzględnieniem marż stosowanych przez "pośredniczące" firmy "A", "C", "B", "D",) z cenami tychże surowców bezpośrednio importowanych przez "A". Wykazały, iż surowce importowane przez "pośredników" były bezpośrednio dostarczane do skarżącej Spółki. Ustalono, za jaką cenę surowce mogły być nabyte bez zbędnych "pośredników", a co najważniejsze stwierdzono, jakie zyski ten proceder przynosił powiązanej ze Spółką firmie "A". Organy przeanalizowały również zdolności finansowe Spółki "Z.", wskazujące na możliwość bezpośredniego zaopatrywania się w surowce, bez udziału "pośredników". Organy skarbowe trafnie też podkreśliły rolę, jaką w tym procederze odgrywali pracownicy skarżącej Spółki. To oni w istocie obsługiwali cały import surowców. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnione jest więc stanowisko organów skarbowych, że zakwestionowane w Spółce wydatki nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, lecz wygenerowania zysku u pośredników, a przede wszystkim w firmie należącej do córki prezesa "Z". W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyciągnięte na jego podstawie przez organy skarbowe wnioski, nie budzą zastrzeżeń. Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 122 o.p., organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem organów podatkowych, jest, zatem udowodnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W niniejszej sprawie organy skarbowe przeprowadziły postępowanie dowodowe stosowanie do w/w uregulowań. Dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Same twierdzenia strony skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego i przedstawienie własnej oceny tego materiału, nie może przesądzać o dowolności w dokonywaniu przez organy ocen dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto zdaniem Sądu, organy skarbowe należycie i szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, czym spełniły wymagania stawiane w art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności przedłożonych przez stronę oświadczeń jej kontrahentów (str. 7 decyzji). Organ odniósł się również do trudnej sytuacji strony skarżącej. Wykazał, że korzystniejsze dla Spółki było zaopatrywanie się w surowiec bezpośrednio u importera, nie zaś poprzez łańcuszek pośredników, gdzie koszty zakupu surowca były większe i nie zawsze z krótkim odroczeniem terminu płatności. Zwłaszcza, że jak wykazano w decyzji, przedmiotowe surowce trafiały bezpośrednio do "Z.". Ponadto organy skarbowe w zwięzły sposób wskazały, dlaczego odmówiły wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącej Spółki. W świetle powyższego nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 2 i § 3 o.p. Uregulowanie zawarte w art. 199a § 3 o.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Istotną przesłanką, która ma charakter wiążący dla organu podatkowego, co do wystąpienia do sądu powszechnego, jest zaistnienie w sprawie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Zaistnienie "wątpliwości" musi mieć charakter obiektywny. Oznacza to, że "wątpliwości" muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby istniały jakiekolwiek wątpliwości co do charakteru stosunków łączących skarżącą Spółkę z firmą "A" i innymi "pozornymi pośrednikami". Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy skarbowe właściwie odniosły przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepis ów nie jest podstawą wydanej w sprawie decyzji. Organy skarbowe zasygnalizowały fakt istnienia powiązań rodzinnych i kapitałowych, o których mowa w tym przepisie, co w ocenie Sądu, pozwoliło na ocenę rzeczywistego celu ponoszonych przez Spółkę wydatków. Natomiast podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił niewątpliwie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W związku z powyższym bezzasadny jest również zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 o.p.). Sąd nie stwierdził też, aby w niniejszej sprawie organy skarbowe, poprzez swoje decyzje, ograniczyły stronę w wolności prowadzenia działalności gospodarczej, co miałoby naruszać przepis art. 22 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcia organów nie oddziałują bezpośrednio na sferę działalności gospodarczej skarżącej Spółki, w ten sposób, iżby miały to prawo ograniczać. W ramach swoich kompetencji organy dokonały jedynie oceny stanu faktycznego z punktu widzenia skutków prawno-podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).