I SA/Wr 1903/97

Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem /bez danego kosztu nie byłoby przychodu/, przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 104 Kpa, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił H.L. - właścicielowi Agencji Celnej "L." w G. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług celnych w następującej wysokości: według jednostki - podatek naliczony: 6.323 zł; - podatek należny: 452 zł według inspektora - podatek naliczony: 5.663 zł; - podatek należny: 452 zł różnica: 660 zł - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: 5.871 zł - 5.211 zł = 660 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że Agencja Celna "L." w G., której właścicielem jest H.L., zawarła w dniu 30 maja 1996 r. umowę najmu z firmą PPHU "F." w G., której właścicielem jest S.L., mąż H.L., będący pełnomocnikiem w agencji. Przedmiotem umowy najmu był budynek magazynowy o powierzchni 440 m2, przeznaczony na prowadzenie magazynu celnego. Za wynajem magazynu Agencja "L." płaciła czynsz w wysokości 3.000 zł oraz 22 procent VAT, to jest 660 zł miesięcznie. Umowę najmu rozwiązano ze skutkiem na dzień 31 grudnia 1996 r., uzasadniając to przedłużającym się okresem adaptacji budynku magazynowego dla potrzeb magazynu celnego. W toku kontroli dokumentacji agencji stwierdzono brak wniosku o zezwolenie na prowadzenie magazynu celnego oraz brak potwierdzenia, by czyniono jakiekolwiek działania zmierzające do uruchomienia magazynu celnego. Organ podatkowy ustalił, że w dokumentacji agencji przechowywana jest jedynie prośba do Posterunku Celnego w G. o przegląd pomieszczeń magazynu, na której to Kierownik Posterunku Celnego określił prace niezbędne do przeprowadzenia, by magazyn mógł spełniać wymogi magazynu celnego. Organ I instancji stwierdził, że Agencja Celna "L." w 1996 r. faktycznie nie prowadziła magazynu celnego, zatem poniesione koszty najmu netto jako nie związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i w związku z postanowieniami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynszem za magazyn w wysokości 660 zł. Organ podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 2, art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatnik jest obowiązany zapłacić niezwłocznie różnicę między należną kwotą podatku od towarów i usług a kwotą podatku deklarowanego wraz z odsetkami za zwłokę na rachunek Urzędu Skarbowego w G. Na podstawie par. 8, par. 10 i par. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/ odsetki za zwłokę płatne są bez wezwania organu podatkowego łącznie z zapłatą zaległości. Decyzją z dnia 12 września 1997 r. (...) Izba Skarbowa w L. po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ II instancji wywiódł, że zwrot "w celu" użyty w powyższym przepisie oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest, aby między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo-skutkowy, to jest, by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ odwoławczy podniósł, iż oznacza to, że za koszt nie można uznać nie tylko wydatku nie mającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również wydatku nie mającego wpływu na wielkość osiągniętego, a nie możliwego do osiągnięcia przychodu. Izba Skarbowa stwierdziła, że z akt sprawy nie wynika, aby w wynajmowanym budynku prowadzona była działalność gospodarcza, jak również nie ma żadnego potwierdzenia, by czyniono jakiekolwiek działania zmierzające do uruchomienia magazynu celnego. Ponadto - zdaniem organu odwoławczego - istotną okolicznością dla sprawy jest fakt, iż agencja nie posiadała zgody dyrektora Urzędu Celnego, o której mowa w art. 117 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, o którą to zgodę również nie występowała. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa uznała, że organ I instancji zasadnie nie zaliczył poniesionego wydatku z tytułu czynszu za najem budynku magazynowego do kosztów uzyskania przychodu, gdyż między tym wydatkiem a faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z niej przychodami nie występuje związek przyczynowy. Na powyższą decyzję H.L. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż poniesiony wydatek na wynajem budynku magazynowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie uprawnia do obniżki podatku należnego o naliczony w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że: 1. Pojęcie "w celu" ma znaczenie zamiar, a nie konieczność osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nie zaznaczył w żadnej ustawie, a w szczególności w ustawach o podatku dochodowym oraz o podatku od towarów i usług, aby pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy. 2. Niesłuszny jest zarzut, że nic nie robiono dla potrzeb otwarcia magazynu celnego, gdyż w dniu 16 maja 1996 r. skarżąca zwróciła się do Posterunku Celnego w G. o opinię oraz wykaz prac związanych z adaptacją pomieszczeń do prowadzenia magazynu celnego. Nie można wcześniej uzyskać zgody na prowadzenie takiego magazynu, jeżeli nie są spełnione odpowiednie warunki zabezpieczenia danego obiektu w myśl art. 75 ustawy Prawo celne. 3. Dzierżawiony magazyn służył do wykonywania czynności mających na celu zabezpieczenie interesów podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, który udzielił upoważnienia w myśl art. 118a i faktycznie zabezpieczane były w tym magazynie samochody wraz z towarem, które podlegały odprawie celnej. Ponieważ sam magazyn nie spełniał warunków określonych ustawą, nie można było prowadzić magazynu celnego, lecz w dzierżawionym lokalu można było zabezpieczyć środki transportu wraz z towarem podlegającym ocleniu oraz przygotować odprawę celną. Zgodnie z art. 116 ustawy Prawo celne agencja celna uprawniona jest między innymi do badania towaru i pobierania próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Do takich czynności potrzebny był dzierżawiony magazyn. Nie posiadając takiego magazynu, skarżąca nie mogłaby dokonywać odpraw celnych, straciłaby klientów i nie uzyskałaby przychodu. Dlatego skarżąca uważa, że poniesione wydatki na wynajem magazynu stanowiły koszt uzyskania przychodu, a tym samym uprawniały ją do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy w szczególności podniósł, że bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż gdyby nie posiadała przedmiotowego magazynu, nie mogłaby dokonywać odpraw celnych i automatycznie straciłaby klientów, ponieważ działalność gospodarczą Agencja "L." rozpoczęła w 1992 r., natomiast pomieszczenia na magazyn celny wynajęła dopiero 30 maja 1996 r., a już z dniem 31 grudnia 1996 r. umowa o dzierżawę tego pomieszczenia została rozwiązana. Działalność Agencji była jednak nadal prowadzona. Ponadto z oświadczenia Pana S.L. wynika, że umowa o wynajem budynku magazynowego została rozwiązana w związku z przedłużającym się okresem adaptacji budynku magazynowego dla potrzeb magazynu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji administracyjnych, opierając się jedynie na kryterium zgodności z prawem. Sąd nie może oprzeć kontroli na kryterium słuszności czy też sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej wyżej ustawy o NSA/. W niniejszej sprawie takie wady i uchybienia nie występują. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem /bez danego kosztu nie byłoby przychodu/, przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane /por. np. wyroki NSA z dnia: 21 kwietnia 1999 r. I SA/Gd 983/97, 12 marca 1999 r. I SA/Po 1362/98, 24 lutego 1999 r. I SA/Gd 736/97, 29 stycznia 1999 r. I SA/Gd 632/97, 20 stycznia 1999 r. I SA/Lu 1308/97, 6 stycznia 1999 r. I SA/Lu 1307/97, 29 grudnia 1998 r. III SA 2853/97, 26 listopada 1998 r. III SA 1207/97, 13 listopada 1998 r. I SA/Wr 197/97, 23 września 1998 r. I SA/Gd 1991/96, 6 maja 1998 r. III SA 278/97, 22 kwietnia 1998 r. III SA 243/97, 19 marca 1998 r. I SA/Po 1342/97, 9 grudnia 1997 r. III SA 418/96 /wszystkie nie publ./, 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 nr 4 poz. 101, 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11, 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95 - nie publ./. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby pomiędzy wydatkiem z tytułu czynszu za najem budynku magazynowego a faktycznie prowadzoną przez skarżąca działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w związku z tą działalnością przychodami zachodził związek przyczynowy. Zgodnie z par. 1 zawartej w dniu 30 maja 1996 r. umowy najmu przedmiotowy budynek magazynowy został wynajęty w celu prowadzenia magazynu celnego, a w myśl jej par. 4 najemca uzyskał prawo do dokonywania adaptacji tego budynku jedynie do potrzeb magazynu celnego według wymogów Urzędu Celnego. Powyższa umowa nie przewidywała zatem innego przeznaczenia przedmiotowego magazynu. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, istotną okolicznością dla sprawy jest fakt, iż agencja nie posiadała zgody dyrektora Urzędu Celnego, o której mowa w art. 117 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, o którą to zgodę również nie występowała. W dokumentacji agencji przechowywana jedynie jest prośba do Posterunku Celnego w G. o przegląd pomieszczeń magazynu, na której Kierownik Posterunku Celnego określił prace niezbędne do przeprowadzenia, by magazyn mógł spełniać wymogi magazynu celnego. Strona skarżąca nie wykazała, by poza skierowaniem tej prośby zostały podjęte inne czynności zmierzające do uruchomienia magazynu celnego. Nie wykazała również, aby nie posiadając przedmiotowego magazynu nie mogłaby dokonywać odpraw celnych, straciłaby klientów i nie uzyskałaby przychodu. Jak słusznie wywiódł organ podatkowy II instancji, powyższe twierdzenie strony skarżącej jest bezzasadne, ponieważ działalność gospodarczą Agencja "L." rozpoczęła w 1992 r., natomiast pomieszczenia na magazyn celny wynajęła dopiero 30 maja 1996 r., a już z dniem 31 grudnia 1996 r. umowa o dzierżawę tego pomieszczenia została rozwiązana. Działalność Agencji była jednak nadal prowadzona. Tak więc brak jest dowodu na to, iż wynajmowanie przedmiotowego magazynu miało w rzeczywistości jakikolwiek związek z uzyskaniem przez stronę przychodu, a podniesione wyżej fakty wskazują, że dokonywanie odpraw celnych przez Agencję "L.", pozyskiwanie klientów i uzyskiwanie przychodów było niezależne od najmu tego magazynu. Z oświadczenia S.L. wynika ponadto, że umowa o wynajem budynku magazynowego została rozwiązana w związku z przedłużającym się okresem adaptacji budynku magazynowego dla potrzeb magazynu celnego, co potwierdza brak związku najmu magazynu z uzyskiwaniem przychodów przez stronę skarżącą. Mając na względzie powyższe, stwierdzić trzeba, iż zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia, a organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że poniesione przez stronę skarżącą koszty najmu netto jako nie związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przysługuje stronie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynszem za wynajmowanie przedmiotowego magazynu. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy dopuściły się naruszenia przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi nie okazały się zasadne, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego. W tej sytuacji - zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o NSA - skarga została oddalona.