I SA/Gd 632/97

Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Z takich okoliczności sprawy jak brak konkretnej tematyki przeprowadzonych szkoleń, brak jakichkolwiek materiałów związanych z poruszanymi w trakcie tych szkoleń zagadnieniami czy wreszcie fakt, że ich uczestnicy nie mogli podać zarówno miejsca, jak i daty tych szkoleń, nie wynika, aby podatnik w sposób przekonywający wykazał związek przyczynowy między wydatkami związanymi z kosztami szkolenia zorganizowanego w Belgii a uzyskanym przychodem. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 1997 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 grudnia 1996 r. określającą wysokość należnego od Doroty i Dariusza małżonków O. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w łącznej kwocie 16.543,50 zł /po denominacji/. Wyliczając podstawę opodatkowania organ podatkowy I instancji przy określeniu wysokości dochodu z tytułu udziału Dariusza O. w spółce cywilnej o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "O." nie uwzględnił m.in. poniesionego i wykazanego przez tę spółkę wydatku w kwocie 574.960.500 zł /przed denominacją/ przeznaczonego na koszty szkolenia w Belgii organizowanego dla udziałowców spółki przez firmę ICM w M. Potwierdzając słuszność rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ I instancji Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podała m.in., że zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości dowód księgowy winien stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać określone dane, a m.in. datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych. Zgodnie z par. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów treść dowodów powinna być pełna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w fakturze z dnia 8 września 1994 r. na kwotę 953.500 BFR /574.960.500 st. zł/ nie określono terminów, w jakich przeprowadzone zostało szkolenie, nie określono liczby godzin szkoleniowych ani liczby uczestników szkolenia, a jedynie w sposób ogólny wymieniono koszt instruktażu, koszt marketingu i koszt zakwaterowania. Z faktury nie wynika co należy rozumieć przez koszt instruktażu i czego dotyczył koszt marketingu. Odnośnie kosztu zakwaterowania brak jest danych, ile osób objęto zakwaterowaniem, w jakich terminach, a także gdzie zakwaterowanie miało miejsce. Brak jest danych co do liczby noclegów. W przedstawionym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania przelanej w 1993 r. na konto firmy ICM w M. w Belgii kwoty 953.500 BFR za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dodatkowo przesądza o tym również brak harmonogramu szkoleń i szczegółowej ich tematyki oraz rozliczenia do przygotowania których zobowiązała się firma ICM w porozumieniu zawartym w dniu 15 grudnia 1993 r. w M. Przedłożony przez podatnika w dniu 31 października 1996 r. program szkolenia, chociaż sporządzony na firmowym papierze, nie zawiera daty sporządzenia ani podpisu osoby, która go przygotowała. Również przedłożone zaświadczenie byłego Dyrektora Generalnego firmy ICM o uczestnictwie w 1994 r. roku trzech wspólników w szkoleniu nie może przesądzać o uznaniu wydatku rzędu 574.960.500 st. zł za koszt uzyskania przychodu z uwagi na jego lakoniczny charakter i brak konkretnych, wyżej wskazanych danych. Tym bardziej, że podstawową działalnością firmy ICM była produkcja dywanów i Spółka utrzymywała w latach 1993-1994 stosunki handlowe z tą firmą. Izba Skarbowa zauważa, iż nieprecyzyjna treść faktury z dnia 8 września 1994 r. i niespełnianie przez nią wymogów par. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości pozwalają na dość szeroką i dowolną interpretację ewentualnego charakteru poniesionych wydatków, które mogły chociażby obejmować zakwaterowanie większej liczby osób oraz zakwaterowanie w czasie prywatnego pobytu w Belgii, dotyczyć instruktażu w dziedzinie pozostającej całkowicie bez związku z prowadzoną działalnością. Zeznania trzech wspólników i jednego pracownika Spółki zawarte w protokołach przesłuchania sporządzonych w dniu 25 października 1995 r. przedstawiają tak ogólnikowe informacje na temat szkolenia poza granicami kraju, że nasuwają się poważne wątpliwości co do zakresu nabytych w czasie ewentualnego szkolenia wiadomości i realnej możliwości ich wpływu na wzrost przychodów Spółki. Treść zeznań potwierdzać może co najwyżej fakt zwiedzania różnych fabryk w towarzystwie przewodnika. Wspólnicy twierdzą, że zorganizowano dla nich od kilku do kilkunastu sesji szkoleniowych nie wskazując jednak żadnych konkretnych miejscowości ani terminów. Twierdzą, że były to sesje kilkugodzinne bądź kilkudniowe, prowadzone w różnych fabrykach i salach konferencyjnych w języku francuskim, z udziałem tłumacza ze strony belgijskiej, a częściowo własnego, a także że szkolenie dotyczyło technologii produkcji dywanów i marketingu lub tylko marketingu. Nie otrzymali jednak żadnych materiałów szkoleniowych, a towarzysząca im w kilku wyjazdach B., pracownik i tłumacz Spółki, nie pamięta, aby uczestniczący w szkoleniu właściciele Spółki sporządzali jakieś notatki. Wspólnicy nie przedłożyli również żadnego zaświadczenia o ukończeniu określonego szkolenia. Powyższe nie pozwala na uznanie wydatków objętych fakturą w kwocie 574.960.500 st. zł za wydatki na szkolenie, stanowiące koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W konkluzji Izba stwierdziła, iż przedmiotowego wydatku nie można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów Spółki z uwagi na jego niewłaściwe udokumentowanie, co z kolei powodowało, że brak było również rzetelnych i obiektywnych przesłanek pozwalających na ocenę czy między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem zachodził bezpośredni związek przyczynowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dorota i Dariusz małżonkowie O. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe tylko i wyłącznie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, a nie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonały oceny, że przedmiotowy wydatek na szkolenie nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem skarżących uczestnictwo wspólników spółki w szkoleniu w Belgii miało istotny wpływ na wielkość uzyskanego przez spółkę przychodu, zaś zdyskwalifikowanie faktury jako dowodu księgowego nie może stanowić podstawy do nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W tej mierze powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93 - POP 1995 nr 1 poz. 9 oraz wyrok z dnia 14 października 1994 r. III SA 161-162/94 - POP 1995 nr 4 poz. 77/. Nadto skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Kr 2616/93 - POP 1996 nr 4 poz. 128 wbrew stanowisku organów podatkowych wywodzili, iż brzmienie art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia pogląd, iż wydane w tym trybie decyzje wymiarowe mają charakter decyzji ustalających /konstytutywnych/, a nie charakter decyzji określających /deklaratoryjnych/. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej uchylenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podając nadto, iż określający charakter decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 wynika z całokształtu unormowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zgodnie z utrwalonym już w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. /Por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 nr 4 poz. 101, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95 - nie publ./. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Z materiałów sprawy, nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami szkolenia organizowanego w Belgii przez firmę ICM z M. Takie okoliczności sprawy jak brak konkretnej tematyki przeprowadzonych szkoleń, brak jakichkolwiek materiałów związanych z poruszanymi w trakcie tych szkoleń zagadnieniami czy wreszcie fakt, że ich uczestnicy nie mogli podać zarówno miejsca, jak i daty tych szkoleń dawały - zdaniem Sądu - organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego, przy czym ocenie tej przy uwzględnieniu również zasad doświadczenia życiowego, nie można przypisać cech dowolności. Powyższy pogląd nie jest sprzeczny z poglądami zawartymi w uzasadnieniu wyroków NSA, na które powołano się w skardze, już to z uwagi na odmienne stany faktyczne rozpoznawanych spraw, już to z uwagi na fakt, iż niewłaściwe udokumentowanie poniesionego wydatku nie były jedynym powodem odmowy zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu w przedmiocie prawnego charakteru wymiarowej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. należy podkreślić, co znajduje również potwierdzenie w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie NSA, że z całokształtu unormowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że decyzje dotyczące tego podatku za 1994 r. wydane w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy mają charakter decyzji określających /por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1998 r. I SA/Gd 89/97 - nie publ./. Mając powyższe na uwadze przy braku innych merytorycznych zarzutów w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Sąd uznając skargę za niezasadną, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.